Dos sentencias decisivas en materia de gastos financieros


Dos recientes sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28 de junio y 18 de julio de 2012 han desestimado las pretensiones de los obligados tributarios de hacer valer la deducción de gastos financieros generados en relación con operaciones sobre instrumentos de patrimonio frente a las regularizaciones de la inspección tributaria.

En la primera, una entidad residente en territorio español recibe un préstamo participativo de una entidad vinculada residente en el extranjero y aplica ese préstamo a desembolsar la ampliación de capital de una entidad residente en el extranjero. Los intereses se consideran no deducibles por no ser gastos necesarios para la obtención de los ingresos. Aun cuando los periodos impositivos afectados estaban regidos por la Ley 61/1978, debe señalarse que la argumentación jurídica descansa en la ausencia de correlación entre los gastos financieros y la actividad realizada por la entidad prestataria, de manera tal que también sería posible sostenerla de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1.e del TRLIS.

A partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 12/2012 los gastos financieros derivados de la operación referida no serán deducibles, excepto si el obligado tributario prueba que responden a motivos económicos válidos, en aplicación del nuevo artículo 14.1.h del TRLIS.

En la segunda, una entidad residente en territorio español adquiere de una entidad del grupo mercantil acciones representativas del capital social de otra entidad del mismo grupo mercantil pagando un precio exorbitante y la financia mediante un préstamo concedido por una entidad de crédito británica. La sentencia de instancia, de 21 de mayo de 2009, entendió que la cuestión nuclear que subyace es la de si esa misma operación hubiera sido o no realizada por sociedades independientes y en condiciones de libre mercado, pues en caso de constatarse tal circunstancia habría que concluir que los convenios internacionales citados (hispano-británico e hispano-norteamericano) habilitan a la Administración….la operación fue impuesta a la demandante por la matriz del grupo…se vulneró el principio de libre concurrencia. El fundamento jurídico, por tanto, fue el artículo 9 de los convenios relevantes.

La sentencia de instancia deslizó un criterio difícilmente compatible con la doctrina, a saber, la aplicación del artículo 9 del convenio relevante de manera excluyente desligada del artículo 16 del TRLIS. Véase por todos a Vogel, quien entiende que los tratados fiscales restringen, antes que generan, normas internas…el artículo 9, por sí mismo, no puede ser una base legal autónoma para ajustar al alza de la renta…la única base legal para ajustar los beneficios entre empresas asociadas son, por eso, las normas internas… (que en el caso de España sería el artículo 16 del TRLIS)

Pues bien, la sentencia del Supremo confirma el criterio de la sentencia de instancia, afirmando que por lo pronto había de distinguirse entre el Modelo de Convenio y los Convenios efectivamente celebrados. Así como la aplicación de aquél necesitará la legislación interna no es dudosa la aplicación, en nuestro derecho, de los Convenios suscritos, por la elemental razón de que los mismos conforman nuestra legislación interna…la Administración ha hecho uso de las normas antielusivas que el artículo 9 del Convenio de Doble Imposición contiene lo que constituye derecho interno.

Desde luego, nadie discute que el convenio aplicable es derecho interno y que el Modelo de Convenio no lo es. Lo que se debate es la función del convenio en relación con la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades relativas al principio de libre concurrencia. La tesis de Vogel, que es, por otra parte, la que sostiene la mayoría de la doctrina internacional (Calderón Carrero), sin negar al convenio la condición de derecho interno le asigna la función de modular la aplicación de otras normas, señaladamente las que regulan las operaciones entre empresas vinculadas.

Ahora bien, se equivocaría quien viera en esa confrontación con la doctrina internacional lo más relevante de la sentencia, porque su ratio decidendi no descansa tanto en la aplicación del artículo 9 de los convenios relevantes como en la convicción de la irregularidad sustantiva de la operación litigiosa a la que llega mediante la constatación de la ruptura del equilibrio contractual, y así destaca los desequilibrios de los parámetros básicos de la operación…lo que supone ignorar principios básicos de fijación de precios en cualquier operación…que por esencia ha de ser equilibrada…de forma tal que el desequilibrio de las prestaciones  es) en sí mismo demostrativo del tipo de operación efectuada…a la que, por tal motivo, califica de intrínsecamente asombrosa, de manera tal que, a la vista de esa apariencia es la parte que realiza la operación la que debe justificar su razonabilidad…

Precisamente de esa inexistencia del equilibrio contractual, la sentencia deriva la conclusión de que el efecto elusivo es evidente cuando se obtienen unos gastos incomprensibles como consecuencia de una operación difícilmente aceptable, y que son, precisamente, los que la liquidación impugnada trata de eliminar. Ahora bien, ese desequilibrio es el que, justamente, combate el artículo 16 del TRLIS. La regularización tributaria que el Tribunal Supremo finalmente confirma, aun cuando literalmente se fundamentó en el artículo 9 del convenio bilateral, tácita y esencialmente lo hizo en el artículo 16 del TRLIS, llevado a su máxima amplitud, eso sí, en virtud del contenido y comentarios autorizados de la norma convenida.

Se equivocaría también quien atisbara en ciertas afirmaciones apasionadas de la sentencia (si este tipo de operaciones son frecuentes en el campo mercantil, llama la atención que nuestras dificultades económicas actuales no sean todavía mayores de las que sufrimos…. asombra que en supuestos como éste la Administración no utilice, no ya el fraude, sino las facultades derivadas de los contratos simulados, que es, por lo antes razonado, la figura que cuadra a los hechos analizados y que es lo que suele hacerse cuando de ciudadanos se trata…) una suerte de rechazo visceral de la operación, por cuanto, como se ha indicado, el rechazo pivota sobre la fría constatación de la inexistencia de equilibrio contractual.

Esta operación, tan radicalmente repudiada por el Tribunal Supremo, no está tipificada en el nuevo artículo 14.1.h del TRLIS, por cuanto el préstamo ha sido concedido por una entidad de crédito, lo que, en unión al propio fundamento de aquel rechazo, suscita algunas interrogantes: ¿Han quedado frustradas las aspiraciones de quienes, desde posiciones de defensa frente a regularizaciones administrativas similares pretéritas, habían acariciado la esperanza de que aquel precepto habría venido a dibujar el haz de la ilegitimidad y el envés de la legitimidad a cuya configuración eventualmente se atendría el Tribunal Supremo? ¿Se detendrá en lo sucesivo la inspección tributaria en el dintel del nuevo artículo 14.1.h del TRLIS en relación con las adquisiciones de instrumentos de patrimonio apalancadas no comprendidas en el mismo, a pesar de que incidan en la ruptura del equilibrio contractual? ¿Son legítimas las operaciones de adquisición apalancada de instrumentos financieros  en las que concurra el equilibrio contractual, pero cuya finalidad sea exclusivamente fiscal, como, por ejemplo, endeudar a las entidades del grupo multinacional residentes en territorio español más allá de lo que lo está el grupo multinacional al que pertenecen?

En fin, es muy preocupante la afirmación que efectúa la sentencia respecto de la procedencia de la simulación como técnica de regularización, no tanto porque reproche un error en la actuación administrativa, sino porque parece insinuar un trato distinto y más gravoso para los ciudadanos respecto de otros sujetos pasivos (empresas?), lo cual supondría un claro demérito del principio de igualdad, verdadero pilar de la equidad tributaria ¿Cómo acertar con la técnica apropiada para regularizar, cuando son todas ellas tan similares en su fundamento y consecuencia, y, sin embargo, sus efectos punitivos tan dispares? El único asidero fiable es la igualdad.

Eduardo Sanz Gadea.

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Acerca de Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.
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Una respuesta a Dos sentencias decisivas en materia de gastos financieros

  1. Borja dijo:

    Magnífico artículo, cómo siempre Sanz Gadea orientándonos en la comprensión del derecho Tributario. Únicamente, ¿pudiera ser que la STS de fecha 28 de junio sea en realidad la STS de fecha 21 de junio?

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