La sentencia del Tribunal Supremo, de 18 de julio de 2012, confirmando el criterio de la sentencia de instancia, estableció que por lo pronto había de distinguirse entre el Modelo de Convenio y los Convenios efectivamente celebrados. Así como la aplicación de aquél necesitará la legislación interna no es dudosa la aplicación, en nuestro derecho, de los Convenios suscritos, por la elemental razón de que los mismos conforman nuestra legislación interna…la Administración ha hecho uso de las normas antielusivas que el artículo 9 del Convenio de Doble Imposición contiene lo que constituye derecho interno.
Está fuera de toda duda que el convenio para evitar la doble imposición aplicable es derecho interno y que el Modelo de convenio de la OCDE no lo es. Ahora bien, el núcleo del debate era la función del convenio en relación con la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades relativas al principio de libre concurrencia.
El respetado tributarista alemán Vogel entiende que los tratados fiscales restringen, antes que generan, normas internas…el artículo 9, por sí mismo, no puede ser una base legal autónoma para ajustar al alza la renta…la única base legal para ajustar los beneficios entre empresas asociadas son, por eso, las normas internas… (en el caso de España sería el artículo 18 de la Ley 27/2014, anteriormente el artículo 16 del TRLIS).
La tesis de Vogel que es, por otra parte, la que sostiene la mayoría de la doctrina internacional (Calderón Carrero), sin negar al convenio la condición de derecho interno, le asigna la función de modular la aplicación de otras normas, entre las que se encuentran las que regulan las operaciones entre empresas vinculadas. Por tanto, el fundamento jurídico para regularizar los efectos fiscales de una operación entre partes vinculadas sería, en el tiempo de los hechos examinados por la sentencia citada, el artículo 16 del TRLIS, modulado su aplicación por lo previsto en el artículo 9 del convenio bilateral correspondiente.
Cuestión distinta, y controvertida, era que el artículo 16 del TRLIS permitiera, además de valorar por el valor de mercado la operación vinculada, cuestionar su efectividad fiscal por no ser concebible entre partes independientes.
La sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2016, ante un caso en el que la inspección tributaria rechaza que se puedan incorporar al valor de adquisición de la participación sobre una entidad vinculada el importe de los créditos adquiridos a otras entidades del grupo y aportados a la primera, por considerar aquella que la transacción no se hubiera realizado entre partes independientes, afirma que desde un punto de vista jurídico, no se podía prescindir de operaciones efectivamente realizadas entre partes vinculadas a las que cabía atribuir valor de mercado, acudiendo sin más a la aplicación directa del artículo 9 del Convenio Internacional para evitar la doble imposición entre España y Francia o entre España y Argentina, por lo que resultaba necesario en este caso para efectuar esa recalificación la aplicación de una cláusula general antiabuso interna.
De esta manera, el Tribunal Supremo rectifica el criterio sentado en su sentencia de 18 de julio de 2012. En efecto, el artículo 9 del convenio bilateral para evitar la doble imposición correspondiente no será de aplicación directa, sino que, en primer lugar, habrá de acudirse a una norma interna.
Hoy en día se debatiría si esa norma interna debería ser el artículo 15 de la Ley General Tributaria o el artículo 18.10 de La ley 27/2104, del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo tenor la Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, de manera tal que la facultad de comprobación rebasaría la mera determinación del valor de mercado. Ese debate, probablemente, se decantaría por el artículo 18.10 de la Ley 27/2014.
Seguramente, el acierto ha acompañado a esta rectificación jurisprudencial, pero el resultado práctico, feliz para la entidad recurrente, es, aparentemente, decepcionante, puesto que, según se desprende del relato fáctico contenido en la sentencia, la adquisición intra grupo de una participación sobre una entidad extranjera que ya pertenecía al grupo ha determinado, para la entidad adquirente residente en territorio español, unas pérdidas derivadas del deterioro de tal participación, en los cuatro periodos impositivos cerrados con posterioridad a su adquisición, próximas al propio precio de adquisición.
Tal vez sirva de consuelo que, con arreglo a la Ley 27/2014, la referida pérdida no hubiera tenido efecto fiscal.
Eduardo Sanz Gadea.
Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal 
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