En los tiempos que corren es relativamente frecuente encontrarse con supuestos en los que los contribuyentes utilizan la declaración extemporánea de cuotas tributarias (de IVA especialmente) como una forma de obtener “financiación” o, al menos, de diferir el pago de impuestos y aplicar esta tesorería a otras necesidades urgentes de sus negocios.
Evidentemente, se trata de una mala práctica que en ocasiones se quiere justificar por el hecho que los bancos no prestan el apoyo financiero de antaño o porque los clientes se retrasan de manera generalizada en los pagos comprometidos.
Este es el caso habitual de aquellos contribuyentes que difieren cuotas de IVA repercutido en sus declaraciones periódicas de este Impuesto, valiéndose del hecho de que el modelo de IVA no obliga a detallar las cuotas declaradas. Es lo que habitualmente se conoce como el “decalaje de cuotas”.
Pongamos un ejemplo sencillo. Imaginemos un contribuyente cuya declaración de IVA resulta a ingresar. Y que ha repercutido cuotas de IVA en el mes de febrero de 2011 que debiendo haber sido consignadas en su declaración de IVA correspondiente al primer trimestre de 2011, decide en cambio no consignarlas hasta la última declaración del ejercicio 2011 (es decir, la declaración del cuarto trimestre de 2011).
Evidentemente con esta conducta la Hacienda Pública está sufriendo un perjuicio económico por el diferimiento en el ingreso de dichas cuotas de IVA por parte del contribuyente. Pero, ¿qué régimen sancionador debe aplicarse a esta conducta?
La cuestión que se plantea es fundamentalmente si el hecho de que sea el propio contribuyente quien voluntariamente está “aflorando” las cuotas de IVA en declaraciones posteriores podría servir de argumento para considerar que, en caso de ser detectada su conducta, ésta deba ser considerada como un cumplimiento extemporáneo voluntario y aplicarse el régimen de recargos por ingreso extemporáneo; o si realmente a esta conducta deliberada del contribuyente debe aplicársele, con todo su rigor, el régimen sancionador general establecido en la Ley General Tributaria.
Pues bien, una reciente Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 9 de marzo de 2011 (SAN 1064/2011) examina este supuesto concreto que hemos planteado y considera, basándose en diferentes Sentencias del Tribunal Supremo (por todas, la Sentencia de 22 de diciembre de 2010 dictada en el Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina 35/2007), que a este tipo de conductas mediante las que se está difiriendo el ingreso de cuotas de IVA, causando un claro perjuicio económico a la Hacienda Pública, debe serle aplicado el régimen sancionador general establecido en la Ley General Tributaria.
En este sentido, de forma contundente la Audiencia Nacional señala en la mencionada Sentencia de 9 de marzo de 2011, en un caso análogo al que hemos descrito anteriormente, que el contribuyente “alega que, con independencia de la inexistencia de tipo infractor, no ha existido ocultación alguna, lo que impide sancionar su conducta. La Sala considera que sí ha existido ocultación, pues como ha recordado la Jurisprudencia, y en concreto el Tribunal Supremo en relación con esta concreta conducta del ingreso extemporáneo, si, como es el caso, este se realiza sin identificarlo, sin indicar que es extemporáneo, resulta evidente que ha existido una ocultación de la realidad material: se ingresa fuera de plazo una cuota tributaria.
Tal actuación se ha realizado con la evidente concurrencia del elemento subjetivo, al menos a título de culpa, no ofreciendo la actora justificación alguna de por qué, una y otra vez, ingresa cuotas tributarias de cuantía considerable fuera de plazo por error”.
Por tanto, hay que tomar esta Sentencia como un aviso a navegantes. Y tener claro que los problemas financieros que puedan estar sufriendo numerosas empresas en esta época de crisis no deberían intentar resolverse, en ningún caso, mediante el diferimiento de cuotas a la Hacienda Pública, ya que la sanción que puede acarrear esta conducta puede resultar, a la postre, muy gravosa.
Miguel Rodríguez de Cepeda.
Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal 
APROPIACION INDEBIDA DE LAS CUOTAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL Segun el articulo 104 LGSS el empresario esta obligado a retener una parte del sueldo del trabajador e ingresarlo a la SS en un plazo determinado. Cuando el empresario en vez de ingresar las cuotas se las apropia incurre en el delito de apropiacion indebida de las cuotas de SS. El delito lo realizara el empresario ya que la LGSS en su articulo 104 obliga a este a retener e ingresar las cuotas a la SS.
En base a qué precepto del régimen sancionador de la LGT se considera sancionable la conducta del decalaje?
El decalaje resulta sancionable por aplicación del artículo 191 de la Ley General Tributaria, en la medida en que genera una omisión de ingreso de deuda tributaria derivada de una autoliquidación.
Buenos días D. Miguel:
Mi consulta es la siguiente, «Dos SAT (sociedades agrarias de transformación) acuerdan la compraventa de un inmueble. La parte compradora se quiere acoger al Sistema de Iva, y no al de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, con lo cual recupera todo el Iva de una vez. La parte vendedora tiene que emitir una factura por la totalidad de la venta con su correspondiente Iva, lógicamente, pero dicho Iva no lo percibirá….., según una Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que no sé cual es; pues bien, ¿cómo tiene que actuar contablemente la empresa vendedora? ¿qué puede hacer de cara a los beneficios fiscales que generará dicha venta? ¿cúal es la forma de proceder? ¿cúal es esa Sentencia?. Espero su acertada respuesta. Mil gracias.
MMGR».