La Doctrina del Tribunal Supremo sobre actas incoadas por defectos de retención

En los últimos años se ha venido consolidando una interesante Jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con supuestos cuyo denominador común se refiere a la existencia de actas incoadas por defectos de retención sobre rendimientos del trabajo detectados por la Inspección de los Tributos.

En términos generales, dicha Jurisprudencia -por todas, la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de junio de 2010 (JT 2010/1098)– considera que en estos supuestos la reclamación que realiza la Inspección al retenedor respecto del diferencial entre la cantidad que debió retenerse y la cantidad efectivamente retenida puede suponer un enriquecimiento injusto a favor de la Administración, en la medida en que los trabajadores a quienes se practicaron dichas retenciones hayan declarado efectivamente sus retribuciones (como impuesto final) en sus respectivas declaraciones del IRPF.

El argumento fundamental de este criterio jurisprudencial se basa en el hecho de que la exigencia de una misma cuota tributaria a dos obligados tributarios distintos (como son la empresa retenedora y el trabajador que percibe el rendimiento) implica un doble pago a favor de la Hacienda Pública.

Así lo ha entendido nuestro más alto Tribunal, al señalar que “el cumplimiento de la obligación principal (con el pago del impuesto final por el trabajador) determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor (…/..) Si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos… ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivos, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora”.

En esta misma línea, el Tribunal Supremo afirma que en este tipo de comprobaciones la Administración Tributaria pudo y debió verificar la existencia de una duplicidad en el pago, por lo que no cabe acudir a la naturaleza autónoma de la obligación de retener como forma de justificar lo que, en realidad, supone un auténtico enriquecimiento injusto para la Administración.

Con independencia de que este criterio jurisprudencial pueda tener un mayor o menor seguimiento en el curso de las comprobaciones inspectoras desarrolladas en los últimos tiempos, la realidad es que el problema que para el retenedor puede derivarse de una eventual comprobación no sólo se refiere a las cuotas dejadas de retener, sino que puede también afectar al ámbito sancionador, motivo por el que es necesario examinar las alternativas que se plantean ante esta situación para las entidades afectadas por esta problemática.

En primer lugar, hay que tener en cuenta que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo a la que nos venimos refiriendo ya está siendo aplicada por instancias judiciales inferiores, por lo que si a pesar de ello la Inspección opta por incoar un acta por la existencia de un defecto de retención, el retenedor siempre podrá utilizar la correspondiente vía de recurso respecto de la cuota tributaria resultante del acta.

Además, si el defecto de retención originase además la imposición de una sanción tributaria, el retenedor también podrá recurrir el expediente sancionador, aunque en relación con este punto habrá que examinar caso por caso la existencia o no de los elementos configuradores de las infracciones tributarias (tipicidad, antijuricidad y culpabilidad).

En relación con este último punto, el criterio mantenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central (en su Resolución de 12 de febrero de 2009) es bastante inflexible, al señalar que pueden imponerse sanciones al retenedor por el perjuicio ocasionado a la Administración como consecuencia de la falta de ingreso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 191 de la Ley General Tributaria.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que existen pronunciamientos en contra de la imposición de sanciones en estos casos, como el que aporta la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de septiembre de 2008 (JUR 2008/320555) , que señala que “En aplicación de la tesis expuesta y en relación a la sanción impuesta, se hace innecesario cualquier pronunciamiento sobre la sanción, cuya nulidad y consiguiente inexigibilidad deriva de la nulidad misma de la deuda tributaria cuyo supuesto incumplimiento habría constituido, en opinión de la Administración, el presupuesto de hecho propio de la infracción sancionada, pues si no hay obligación de pago de la deuda fiscal, mal se puede cometer una infracción consistente en el incumplimiento de tal deber, por ello debe ser anulada la sanción”.

En conclusión, resulta evidente de que se trata de un tema controvertido que permite valorar a las empresas afectadas por inspecciones relativas a la existencia de un defecto de retención la viabilidad de iniciar un procedimiento tributario basándose en la Jurisprudencia examinada anteriormente, toda vez que son muchos los pronunciamientos judiciales que discuten la exigibilidad de las cuotas e incluso sanciones derivadas de tales actuaciones de comprobación tributaria.

Miguel Rodríguez de Cepeda.