¿Desafío generalizado a la retención sobre dividendos pagados a no residentes?


En los casos  Miljoen (10-14), X (14-14)), Societe Generale (17-14), el Tribunal de Justicia, ha establecido que es contrario a la libertad de movimiento de capitales una retención sobre los dividendos pagados a no residentes que determine para estos contribuyentes, en relación con la jurisdicción fiscal donde reside la entidad pagadora del dividendo, una mayor tributación que la soportada por los contribuyentes residentes.

En particular, puede darse esta circunstancia cuando la retención sea devuelta a los contribuyentes residentes.

Mapa Mundi 10Nótese que la comparación entre contribuyentes residentes y no residentes la predica el Tribunal en relación con la imposición establecida por la jurisdicción fiscal donde reside la entidad pagadora, pero no en relación con la imposición que soportan los perceptores del dividendo en el país en el que residen.

Esta comparación corresponde hacerla al tribunal nacional concernido, esto es, el de la jurisdicción fiscal donde reside la entidad pagadora del dividendo. A tal efecto, la sentencia establece un conjunto de criterios.

Ahora bien, si se hubiere constatado la diferencia de trato, en la forma expuesta, la misma podría ser neutralizada por la concurrencia de un convenio bilateral para eliminar la doble imposición. No es la primera vez que el Tribunal de Justicia alude a la eficacia sanadora de los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición, pero ahora lo hace, tal vez con mayor precisión.

¿Cuándo se presenta una diferencia de trato en contra del contribuyente no residente? ¿Cuándo ha de entenderse neutralizada a virtud de un convenio bilateral para eliminar la doble imposición?

La diferencia de trato se presenta cuando la tributación final sobre el dividendo en sede del contribuyente residente esté diseñada de forma tal que la retención necesariamente habrá de ser devuelta, total o parcialmente, o cuando la retención deba ser devuelta porque el dividendo concurra con rentas negativas, en particular las procedentes de la participación en la propia entidad que reparte el dividendo o en otras entidades residentes en la misma jurisdicción fiscal. La sentencia así parece darlo a entender cuando afirma que el tribunal remitente deberá tener en cuenta, en los asuntos C‑10/14 y C‑14/14, la tributación de los residentes relativa a la totalidad de las acciones de sociedades neerlandesas que estén en su posesión en el curso del período impositivo anual, así como el capital exento de impuesto en virtud de la legislación nacional.

Supuesto que concurra la diferencia de trato, la neutralización exige que, por virtud del convenio bilateral para eliminar la doble imposición, la retención sea plenamente imputada y deducida de la cuota íntegra de la imposición definitiva del perceptor del dividendo ante la jurisdicción fiscal donde resida. Ahora bien, esta deducción no será posible, total o parcialmente, cuando el método establecido en el convenio bilateral para eliminar la doble imposición sea, como es normal, el de imputación ordinaria. Tampoco cuando el método sea el de exención.

Caso de no operar la neutralización por convenio, correspondería al Estado miembro que practicó la retención efectuar su devolución en la cuantía suficiente para superar la diferencia de trato.

La sentencia, por tanto, no pone en cuestión el método de imputación ordinaria de los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición, ni tampoco el sistema de retención sobre los dividendos pagados a residentes y no residentes, pero sí obligará al Estado miembro que practicó la retención a solventar la diferencia de trato.

Eventualmente, España podría verse afectada si el contribuyente no residente, persona jurídica, hubiere sufrido pérdidas en la transmisión de una participación sobre una entidad residente en territorio español, por cuanto, en tal caso, el contribuyente residente obtendría la devolución de la retención y el contribuyente no residente no la obtendría, pues en tal supuesto se produciría una diferencia de trato en contra del contribuyente no residente, la cual, ciertamente, podría ser neutralizada mediante un convenio bilateral en cuya virtud fuere posible practicar la imputación de la retención determinando una deducción determinante de la desaparición de la diferencia de trato.

Ha de notarse que, de acuerdo con la sentencia, la neutralización debe producirse en virtud de un convenio bilateral para eliminar la doble imposición, de manera tal que la procurada por la legislación interna del país donde reside el contribuyente perceptor del dividendo  sería, a estos efectos, irrelevante.

Tal vez se eche de menos en la sentencia una reflexión sobre la causa de justificación relativa al respeto debido a la distribución de los ingresos fiscales acordada entre los Estados miembros concernidos, aun cuando fuera para descartar su pertinencia, pero ha de señalarse que la misma no fue esgrimida por el gobierno afectado.

Eduardo Sanz Gadea.

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Acerca de Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.
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