A vueltas con la prorrata. Resolución TEAC de 22 de septiembre de 2015


Ante el final del año natural, y desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante IVA, la diligencia impone realizar determinados análisis y comprobaciones a los efectos de confirmar el correcto tratamiento de las actividades realizadas por empresas y empresarios.

IVANos referimos a aspectos como realizar un cálculo definitivo de la prorrata o proporción de actividades gravadas por el IVA, el cual vendrá determinado por el tratamiento concreto de las actividades efectivamente desarrolladas durante el año natural; comprobar si en atención al porcentaje definitivo debemos realizar la regularización por bienes de inversión según imperativo de la normativa IVA;  o solicitar la aplicación de la regla de la prorrata por la modalidad especial, entre otros.

Pues bien, en este contexto, ocupa nuestro comentario una resolución del pasado 22 de septiembre de 2015 recurso 4832/2012 del Tribunal Económico Administrativo Central, adelante TEAC, la cual ofrece una interpretación que podría suponer la limitación de la deducibilidad del IVA soportado de determinadas entidades, sobre todo de aquellas entidades holding o cabecera de grupo de empresas.

La deducibilidad del IVA en las entidades holding es un aspecto discutido por la Administración. Así, para hablar del derecho a la deducción de cuotas soportadas es criterio pacífico en vía administrativa que resulta necesario encontrarnos ante un sujeto pasivo del Impuesto, es decir, ante una entidad que realiza actividad empresarial. Por lo que respecta a las entidades holding, deberá verificarse si nos encontramos ante una sociedad de cartera que limita su actividad a la adquisición de participaciones en otras empresas, o si por el contrario, realiza una actividad económica consistente en intervenir directa o indirectamente en la gestión de dichas entidades. En el primer caso, no tendrá ningún derecho a la deducción de las cuotas soportadas, si pudiendo ejercitar tal derecho en el segundo, eso sí, teniendo en cuenta el efecto que resulte del cálculo de la prorrata.

Como decimos, una vez hayamos confirmado que la entidad realiza de manera efectiva una actividad sujeta al impuesto, y toda vez que es habitual que la misma consista en dar soporte financiero y contratar las coberturas necesarias para el desarrollo de la actividad de las entidades que gestionan, debemos prestar atención a si la realización de éstas actividades sujetas pero exentas, suponen la limitación en la deducción del IVA soportado. Si las operaciones financieras se realizan de manera habitual, éstas deberán afectar al cálculo de prorrata, mientras que si las operaciones financieras únicamente se efectúan de forma eventual u ocasional no deberán considerarse a estos efectos.

A criterio del TEAC en la resolución previamente citada, los ingresos por derivados financieros suponen la realización de actividad económica sujeta pero exenta que debe ser tenida en cuenta para el cálculo de la prorrata, sin que pueda predicarse de esta actividad la característica de no habitual, o en términos de la Directiva, accesoriedad, que le permitiría apartarla de dicho cálculo. Esto supondrá que, en caso de que tales ingresos por derivados importen un porcentaje superior al 1% en relación con el resto de actividades realizadas por la entidad o empresario, harán caer en la obligación de limitar la deducibilidad del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios.

Resalta el TEAC que la interpretación debe realizarse verificando el requisito de accesoriedad –según términos de la Directiva IVA- que no de habitualidad –normativa interna IVA-, tal y como lo ha considerado el Tribunal Supremo en sus pronunciamientos. Así dispone que “…la accesoriedad lo debe ser en función de la actividad desarrollada, de suerte que una operación por muy singular, especial o aislada que sea no será accesoria si constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo”. Y son estos caracteres los que entiende se cumplen respecto de las operaciones realizadas con derivados financieros, pues tienen por objeto la cobertura de riesgos empresariales. En consecuencia, el importe de los mismos ha de formar parte del denominador de la prorrata, ya que tienen el carácter de operaciones financieras exentas.

Para terminar, y a tenor de las manifestaciones del órgano que han sido expuestas, las entidades podrán plantearse si paliar este efecto mediante el cálculo de la prorrata por la modalidad especial, opción que deberán ejercitar antes de que finalice el año natural.

María García Pan.

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