Las Sociedades Civiles de objeto mercantil: Del IRPF al Impuesto sobre Sociedades


1. INTRODUCCIÓN

Una de las novedades que incorpora la reciente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), es la consideración de las sociedades civiles de objeto mercantil como nuevos contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), redacción del artículo 7.1, a) LIS:

“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil…”.

Mapa Mundi y ondas 2En realidad, las razones para esta modificación legal no eran tributarias, sino la existencia en paralelo de un proyecto de Ley de nuevo Código de Comercio (en adelante, CCom) que modificaba totalmente nuestro obsoleto CCom, vigente desde 1885, en el cual tanto el ámbito de lo “mercantil”, como la propia terminología (“comerciante”) resultan desfasados frente a la realidad económica actual, empezando por el hecho de que no se consideraban como actividades “mercantiles” ni las actividades profesionales, ni las vinculadas al sector primario, ni la artesanía; además, de generar otros problemas crónicos en nuestro Derecho como era cuándo se entendía configurada una sociedad como persona jurídica, existiendo la visión del lucro en el CCom, artículo 116 y la llamada “afectio societatis”, básica en el Código Civil (en adelante, CC), artículo 1665; razón, precisamente, por la que el sometimiento al IS exige como requisito previo que la sociedad civil tenga personalidad jurídica.

Se trataba, en principio, de adaptar el concepto de “sociedad civil” a lo previsto en tal Proyecto, lo cual explicaba también la entrada en vigor de la sujeción de las sociedades civiles de objeto mercantil al IS el 1 de enero de 2016, fecha de entrada en vigor del novedoso CCom; lo cual conlleva la configuración de un régimen transitorio al respecto, disposición transitoria trigésima segunda de la mencionada LIS.

Ahora bien, la falta de aprobación del texto codificador ha dejado falta de sentido esta referencia al “objeto mercantil”, con el agravante de que la redacción del artículo 7.1, a) LIS tiene, ahora, que interpretarse a partir del CCom vigente y su arcaica concepción de la actividad económica.

Tal absurdo se hubiera evitado si, en primer lugar, el Derecho Tributario hubiese aguardo a la entrada en vigor de la normativa mercantil, para efectuar el cambio en la determinación de los contribuyentes del IS y, en segundo término, si el legislador hubiese evitado reabrir la polémica que identifica la sujeción al IS con la existencia de una personalidad jurídica reconocida en el Derecho General, polémica ya cerrada hace muchos años, pues como sabemos el IS grava a muchas entidades carentes de toda personalidad jurídica, cuyo ejemplo prototípico son los fondos de inversión.

2. DOCTRINA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Y PROBLEMAS

Desgraciadamente, la doctrina tributaria ha tenido que enfrentarse a esta disfunción entre las dos ramas del Derecho, teniendo en cuenta que el Derecho Privado, Mercantil o Civil, es subsidiario del Derecho Tributario, como fuente jurídica, artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y que, en consecuencia, es necesario interpretar qué entidades son sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, las cuales tributarán en el IS a partir del 1 de enero de 2016 y cuáles no, siendo estas últimas gravadas en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF).

Pues bien, el primer problema es determinar cuándo una sociedad civil tiene personalidad jurídica.

La doctrina de la Dirección General de Tributos, mediante las correspondientes consultas vinculantes (en adelante, CDGTV) ha señalado, por un lado, que la sociedad civil tiene personalidad jurídica, si los pactos entre los socios no son secretos, de acuerdo a lo regulado en el artículo 1669 del Código Civil, el cual indica, asimismo, que las sociedades civiles que, por el contrario, mantengan los pactos secretos, se regirán por las disposiciones de las comunidades de bienes.

Esa personalidad jurídica se consigue si se ha constituido en escritura pública o en documento privado aportado ante la Administración Tributaria (en adelante, AEAT) a efectos de obtener el NIF, de acuerdo a lo regulado en el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Esta solución, si bien pragmática, genera indudables problemas, en principio, porque parece hacer depender la existencia o no de personalidad jurídica de una simple declaración ante la AEAT, en el caso de que se aporte un documento privado de constitución; en segundo lugar, porque inmediatamente nace el problema de distinguir a una sociedad civil de otros entes jurídico-privados con personalidad jurídico-tributaria, artículo 35.4 LGT, en especial, a las comunidades de bienes que siguen sin ser contribuyentes del IS (CCDGTV 2376-15 y 2385-15).

A nuestro entender, pronto tendremos en este sentido problemas de calificación jurídica, al hilo de lo regulado en el artículo 13 LGT porque la AEAT iniciará los debates acerca de la existencia o no de personalidad jurídica de determinadas entidades, cuya calificación, por ejemplo, comunidad de bienes o sociedad civil, no puede depender de la voluntad de las partes y, teniendo en cuenta, tanto las discusiones doctrinales acerca de qué es una sociedad y de cuándo ésta adquiere personalidad jurídica, así como de la especial problemática del tratamiento de figuras como la sociedad en formación o la sociedad irregular, no serán sino fuentes de interminables discusiones; dadas las diferentes consecuencias tributarias que acarrean, pues si es sociedad civil con personalidad jurídica será contribuyente del IS y sino del IRPF.

El segundo foco de cuestiones es la determinación del objeto mercantil, categoría que, ahora, no puede derivarse del concepto moderno de “explotación económica” inscrito en el propio artículo 5.1 LIS, sino de la definición de tales conceptos en la antigualla del CCom.

De esta forma, sí tienen objeto mercantil y son, en consecuencia, contribuyentes del IS (presupuesto, claro está, que gocen de personalidad jurídica) las sociedades civiles dedicadas a: a) fabricación de artículos de carpintería (CDGTV 2379-15), b) venta al por menor de juguetes (CDGTV 2378-15), c) asesoramiento fiscal y contable (CDGTV 2412-15) y d) servicios de la propiedad inmobiliaria (CDGTV 2392-15).

Por el contrario, carecen de objeto mercantil y, en consecuencia, seguirán tributando en el régimen de atribución de rentas, aun disponiendo de personalidad jurídica, las sociedades civiles cuyo objeto sea: a) la prestación de servicios profesionales (CDGTV 2377-15), b) la actividad ganadera (CDGTV 2381-15) y c) la actividad agrícola (CDGTV 2380-15).

También parece que no lo serán si destinan sus actividades a la minería y a la artesanía, pero, ¿y se dedican a la pesca?; además, ¿bastará con la mención de la actividad en su objeto social o habrá que atenderse a la realidad de su negocio para determinar su sujeción a uno u otro impuesto sobre la renta?

A nuestro entender, si bien la mención en los Estatutos o en el documento de constitución debe servir, en principio, para calificar la actividad de la sociedad civil y su sometimiento al IS o al IRPF, debe predominar en última instancia la sustancia sobre la forma y si, en la realidad, la sociedad civil realiza otras actividades o junto a la actividad principal ejecuta otras actividades de carácter mercantil, entonces, sería contribuyente del IS.

En definitiva, una polémica estéril que recuerda épocas pretéritas del IS y de su antecedente la Contribución de Utilidades sobre la Riqueza Mobiliaria y que debía haberse evitado, bien aguardando a la efectiva entrada en vigor del nuevo CCom; bien replanteándose de manera global la tributación de las entidades que, realizando explotaciones económicas, se gravan ahora en el régimen de atribución de rentas del IRPF.

Domingo Carbajo Vasco.

 

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Acerca de Domingo Carbajo Vasco

Domingo Carbajo Vasco es Inspector de Hacienda del Estado, Economista, Abogado y Profesor en diferentes instituciones y escuelas. Posee experiencia internacional, en asuntos europeos, Twinnings y otras materias de consultoría fiscal y financiera.
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