Determinación de la base imponible de establecimientos permanentes de entidades de crédito. SAN de 10 de julio de 2015


La sentencia de la Audiencia Nacional, de 10 de julio de 2015, ha estimado el recurso interpuesto por el obligado tributario anulando la  regularización practicada, cuyo efecto había sido aumentar la base imponible en el importe de los intereses pagados a terceros que se entendían corresponder a los fondos propios mantenidos por la casa central, residente en Holanda, imputables a su establecimiento permanente financiero ubicado en España. En efecto, de acuerdo con la Directiva 2000/12 CE, las sucursales de las entidades de crédito europeas están autorizadas a no mantener, por sí mismas, la cifra de recursos propios exigida por la legislación prudencial financiera, con tal que la casa central  sí la mantenga.

Impuestos (L)El acuerdo de liquidación, cuyos elementos esenciales se detallan en la sentencia (páginas 15 y 16),  se fundamentó en el artículo 17.1.c) de la Ley 41/1998, a cuyo tenor, para determinar la base imponible de los establecimientos permanentes, en ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente. Además, entendió que el convenio hispano-holandés no se oponía a la aplicación de ese precepto.

El acuerdo de liquidación no se fundamentó primordialmente en la doctrina de la OCDE concerniente a la asignación de beneficios a los establecimientos permanentes, emitida con posterioridad al devengo de los periodos impositivos regularizados, sin perjuicio de traerla a colación para interpretar el sentido del artículo 7.2 del convenio hispano-holandés, precisamente en aplicación de los criterios sobre la hermenéutica de los convenios establecida por la OCDE. Ni tampoco en un razonamiento jurídico basado en la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas del artículo 16 de la Ley 43/1995, sin perjuicio de poner de relieve que el efecto práctico de la regularización practicada era congruente con el mismo.

La sentencia, después de resumir con rigor los argumentos de las partes, despliega un conjunto de enjundiosas consideraciones en relación con la función de los convenios bilaterales en el contexto del ordenamiento interno (páginas 16 a 30), siendo destacables, de una parte, la penetración de los criterios del tributarista alemán Vogel, aunque no lo mencione expresamente, en el sentido de que los convenios bilaterales no crean hechos o bases imponibles, sino que restringen, en su caso, la aplicación de las normas internas; y de otra, el rechazo a la aplicación de nuevos comentarios o informes de la OCDE, como el concerniente a la asignación de beneficios a los establecimientos permanentes de 2006, que resulten incompatibles con el texto en vigor de las normas convenidas.

Tras de ello, el tribunal vierte hasta 12 argumentos jurídicos, en los que apoya su decisión estimatoria.

Dado que, como se ha indicado, el fundamento jurídico del acuerdo de liquidación fue el artículo 17.1.c) de la Ley 41/1998, el argumento jurídico básico es el que lleva el número 9), el cual, después de reproducir el artículo 17.1 de la Ley 41/1998, indica que en el supuesto de autos, y con la salvedad a la que hacíamos referencia en el punto 1 de este Fundamento de Derecho, es claro que nos encontramos en el apartado a)…Por tanto, el apartado c) se declara no aplicable al caso, y así quiebra la clave de bóveda del acuerdo de liquidación.

Ahora bien, la sucursal puede operar en España sin cumplir la normativa financiera prudencial sobre recursos propios precisamente porque la casa central sí la cumple y, desde luego, una parte de esos fondos propios mantenidos por la casa central respaldan las operaciones de esa sucursal, de acuerdo con aquella normativa ¿No implica esto una afectación indirecta de capitales propios al establecimiento permanente en el sentido de la letra c) del artículo 17.1?

Los restantes argumentos jurídicos son subsidiarios, pero conviene destacar, de entre ellos, el contenido en el apartado 6), que rechaza la interpretación dinámica de los convenios, lo que, a juicio del tribunal, ocurría en el caso presente, por cuanto en el Convenio de 2008, y el Informe de 2006, se introducen novedades de calado respecto de la cuestión que nos ocupa, es decir del capital libre…

Ahora bien, en el acuerdo de liquidación, según consta en la propia sentencia, aunque se menciona el referido informe, el énfasis se pone en que la regularización practicada mediante el acotamiento de los fondos propios de la casa central imputables a la sucursal y la consiguiente no deducción de los intereses, es imprescindible para que se cumpla lo previsto en el artículo 7.2 del convenio hispano-holandés, esto es, gravar el beneficio que hubiera obtenido el establecimiento permanente como si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades…, de manera tal que fue el propio artículo 7.2, y no las interpretaciones posteriores contenidas en los informes de la OCDE, el que guió, en lo esencial, la decisión administrativa.

Tal vez haya pesado en la decisión del tribunal que en la legislación fiscal, tanto en la interna como en la convenida, nada se explicite respecto de la forma en como debe determinarse la cifra de fondos propios de la casa central imputable a la sucursal, de manera tal que el término indirectamente del artículo 17.1.c) de la Ley 41/1998 (actual artículo 18.1.c) del TRIRNR), no sería suficiente para orientar la conducta de los contribuyentes y, por ende, de la Administración tributaria, en relación con dicha determinación.

Finalmente, en el contexto de un ambiente muy influido por el proyecto BEPS y la creciente afloración de lo que se ha dado en llamar el soft law, es reconfortante observar que tanto la Administración tributaria como el Tribunal han situado el núcleo del debate jurídico al margen de esos productos.

Eduardo Sanz Gadea.

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Acerca de Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.
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