En el inicio del proyecto BEPS de la OCDE se intuía que un amplio consenso internacional acerca de la oportunidad de implantar las normas CFC (Controlled Foreign Company), unido a un ensanchamiento objetivo del tipo de rentas afectado, podría ser una de las medidas más efectivas para combatir la desviación artificial de beneficios por motivos fiscales. Pues bien, si nos atenemos a las afirmaciones que constan en la Nota explicativa de la OCDE, concerniente al proyecto BEPS, recientemente publicada, en la parte correspondiente a la Acción 3, que es la relativa a aquellas normas, observaremos que tal consenso no ha fraguado.
En efecto, en la misma se afirma que… las directrices basadas en las mejores prácticas, por su parte, también asistirán a los países que tengan intención de actuar en el marco de las iniciativas de declaración obligatoria o la normativa CFC (de las siglas en inglés Controlled Foreign Companies), también conocidas como normas de transparencia fiscal internacional, y más adelante se añade que las recomendaciones que constan en el informe final correspondiente a la Acción 3 (Designing Effective Controlled Foreign Company Rules) no constituyen estándares mínimos, pero están diseñadas para garantizar que las jurisdicciones que opten por implementarlas sean capaces de impedir de manera eficaz que los contribuyentes trasladen beneficios a filiales no residentes… y, en fin, que el trabajo hace hincapié en que las normas CFC juegan un papel importante en la lucha contra BEPS, como normas de soporte a las normas de precios de transferencia u otras.
Lo que se dice, por tanto, es que el informe final de la Acción 3 trata de suministrar un conjunto de orientaciones a los países que opten por implementar las normas CFC, y lo que no se dice es que los países han alcanzado un compromiso político para implantar, de manera generalizada y coordinada, dichas normas en aras a combatir la desviación artificial de beneficios. Por otra parte, se subordina la función de las normas CFC a las normas sobre precios de transferencia lo que, en cierto modo, las demerita.
En todo caso, lo que parece cierto es que no se ha alcanzado un consenso en un punto tan importante como delicado. No era fácil, pues de sobra es conocida la posición adversa de un conjunto de países, entre los que se encuentran Suiza, Holanda, Países Bajos y Luxemburgo, a las normas CFC, lo que no debe causar extrañeza, pues tales normas podrían afectar a las rentas de ciertas sociedades constituidas por los grupos multinacionales en dichos países al amparo de un entorno fiscal y financiero favorable. Estos países, por otra parte, habían venido cuestionando la compatibilidad de las normas CFC con los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición.
En este contexto no es baladí la observación que se desliza en el último párrafo del informe final de la Acción 3: los Estados deberían, por ello, revisar cuidadosamente las correspondientes normas de los convenios fiscales al diseñar las normas CFC a los efectos de garantizar que no están inopinadamente obligados a aplicar el método de exención a las rentas que ellos desean gravar bajo las normas CFC (traducción del autor).
No se trata de algo nuevo, pues ya en los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE se decía, y se dice, que bajo la transparencia fiscal internacional el importe gravable es tratado como un dividendo con el resultado de que una exención establecida por el convenio, como por ejemplo, la exención – participación, es también aplicable a ella. Es dudoso si el convenio obliga a tal exención. Si el país de residencia considera que no es así, podría enfrentarse con la alegación de que gravando el dividendo anticipadamente esta obstruyendo la aplicación de la exención – participación…» (comentario 38 del artículo 10)
El párrafo del informe final de la Acción 3 puede ser entendido bien como una confirmación de que el método de exención repele las normas CFC o como una indicación de que es aconsejable que las normas CFC que pudieran establecerse no califiquen las rentas afectadas a modo de dividendos anticipados, sino en atención a la naturaleza de la fuente de donde proceden o, cuando menos, a modo de categoría especial de renta.
Eduardo Sanz Gadea.
Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal 