El “Diverted Tax Profits” (“Impuesto sobre los beneficios desviados”) Británico


Como no cesa de señalar el Informe BEPS, Base Erosion and Profit Shifting, una de las características esenciales de la tributación internacional en los momentos actuales es que, en un contexto de creciente globalización, los agentes más dinámicos de la misma, las empresas multinacionales (en adelante, EMN), aprovechan la diversidad de jurisdicciones, legislaciones y prácticas tributarias para disminuir su carga tributaria efectiva, mediante sofisticadas técnicas de planificación fiscal, realizadas bien por medio de instrumentos que erosionan la base imponible sujeta a gravamen, lo que configura las técnicas de base erosion, es decir, de reducción de la base imponible, por ejemplo, mediante la utilización de productos financieros híbridos; bien por medio de la colocación de estas bases imponibles en jurisdicciones fiscales de tributación muy favorable, las técnicas de profit shifting, entre las cuales se destacan instrumentos de planificación fiscal agresiva, verbigracia, la inexistencia de establecimientos permanentes de base fija o el llamado sándwich irlandés.

Dinero en cartera (L)Este proceso de contradicción creciente entre bases imponibles móviles y Administraciones Tributarias, desgraciadamente, limitadas a las fronteras nacionales de sus Estados, se ve acelerado y favorecido por diversas fuerzas económicas, por ejemplo, la expansión de las nuevas tecnologías, TIC y la creciente digitalización de la economía, pues tales condiciones económicas y tecnológicas permiten disociar el lugar donde se produce la generación del valor y del beneficio económico de la existencia de una base física o un establecimiento permanente, lugar fijo de negocios, en un país o territorio determinado.

De esta forma, una empresa digital moderna, supuesto las consabidas Apple, Google, etc., pero también de entidades generadoras de bienes y servicios que necesitan de una entrega física final y directa al consumidor, supuesto de las cafeterías Starbucks, pueden vender en todo el mundo, sin atribuir las rentas de tales ventas a los Estados donde se generan sus operaciones, sino que, ficticiamente, a través de las técnicas citadas y otras sofisticadas combinaciones de planificación fiscal agresiva (por ejemplo, la cesión de derechos de propiedad industrial o intelectual a jurisdicciones de baja imposición, por los cuales pagan cantidades desorbitadas otras filiales de la misma compañía), los beneficios de la empresa multinacional se ubican en aquel país o centro de negocios donde la presión tributaria es menor; lo que es favorecido, por si esto fuera poco, por determinadas Administraciones tributarias mediante rulings y acuerdos con tales compañías que conllevan presiones tributarias efectivas situadas entre el 1 y el 3% de sus beneficios netos mundiales.

Aunque sean las empresas más “digitales”, caso de Google, Amazon o Apple, las que más se benefician de tales mecanismos y de su realidad económica para romper la cadena de valor y tributar, no dónde prestan sus servicios o realizan sus ventas, es decir, no dónde se generan los beneficios o rentas por los cuales debería ser objeto de gravamen, sino en cualesquiera otras jurisdicciones de baja tributación o regímenes fiscales favorables, también es importante señalar que las técnicas BEPS se generalizan a entidades productoras, incluso, de mercancías físicas.

Para impedir tales hechos se ha diseñado, precisamente, la Iniciativa BEPS y sus 15 acciones, en proceso de conclusión (en septiembre de 2015 se aprobaran otras 7 acciones, quedando la última, un Convenio Multilateral, para diciembre de este año).

Este proceso se basa en el acuerdo y consenso internacionales y precisa de la cooperación decidida de todas las Administraciones Tributarias implicadas, que no son exclusivamente los 34 Estados que integran la OCDE, sino muchas otras jurisdicciones; así, el Foro Global de Transparencia integra a 129 jurisdicciones.

Sin embargo, el Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte ha roto ese consenso internacional y ha creado su propio instrumento tributario para revertir esta situación, el llamado Diverted Profit Tax o DPT.

  1. CARACTERÍSTICAS DE DPT.

Se trata de un impuesto nuevo, aplicable desde el 1 de abril de 2015, sobre la renta empresarial, pero totalmente autónomo e independiente del Impuesto sobre la Renta de Sociedades británico (en adelante, IS).

Se trata de un tributo que gravará al 25% los beneficios que las empresas desvían de su sujeción efectiva en el Reino Unido, trasladando tales rentas al extranjero y su hecho imponible nacerá siempre que se produzcan dos circunstancias: (www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/385741/Diverted_Profits_Tax.pdf):

a) Si una compañía que realiza actividades económicas en el Reino Unido, transmite bienes o servicios a consumidores británicos, pero realiza operaciones o acciones para evitar la existencia de un lugar fijo de negocios en el Reino Unido y, en consecuencia, no dispone en UK un establecimiento permanente.

La entidad tiene que ser una gran empresa, vender o prestar servicios a los consumidores residentes en UK. Además, no se incluyen como servicios gravados las operaciones financieras entre las entidades.

Se trata, en última instancia, de sujetar en el Reino Unido los beneficios que la entidad afectada hubiera obtenido de existir un establecimiento permanente desde el cual se efectuasen las operaciones, impidiendo esa ruptura de la cadena de valor, que como hemos indicado con anterioridad es propia de las multinacionales digitales y atribuyendo nuevamente un porcentaje de tales beneficios a la jurisdicción inglesa donde se han realizado las operaciones.

Precisamente, la primera regla se aplicará si existe la presunción de que las entidades no residentes, de manera aislada o de manera conectada entre sí, realizan sus operaciones y ventas para consumidores británicos, de manera que eviten la calificación de que existe un establecimiento permanente en el Reino Unido.

Si demuestran que estas operaciones se realizan mediante un distribuidor o revendedor, entonces, no se aplicará esta condición y no existirá el DTP, pues se entiende que, al menos, parte de este beneficio será gravado en sede del distribuidor y, en consecuencia, permanecerá sujeto en UK.

Para determinar la base imponible se siguen las reglas de atribución de beneficios al establecimiento permanente, pero no se permite la deducibilidad de gastos cuya finalidad sea, precisamente, erosionar esta base imponible.

b) El segundo supuesto de nacimiento del DPT es un claro ejemplo de reacción del Fisco ante técnicas de “planificación fiscal agresiva”.

De acuerdo a la misma, cuando existen relaciones entre una entidad residente en UK y otra entidad, sea ésta residente o no en el Reino Unido, en las cuales falta la sustancia económica o se genera una desigualdad en los impuestos pagados (effective tax mismatch agreement), nace el DPT.

En principio, en estos supuestos, se aplican las reglas de valoración de los precios de transferencia, dada la vinculación entre las partes, pero no se aplicará tampoco, si se establece que la desigualdad en la imposición no se produciría de no existir tales acuerdos entre las empresas afectadas.

El DPT se extiende a todo tipo de actividad económica (no es sólo un Google tax, como se le ha denominado), pero el volumen de operaciones en el Reino Unido tiene que superar los 10 millones de libras esterlinas en el año fiscal y, asimismo, no se aplica a las Pequeñas y medianas empresas, PYME.

La otra gran originalidad del DPT es el procedimiento. En primer lugar, las entidades están obligadas a comunicar a la Administración tributaria (AT) británica, en el plazo de tres meses desde el cierre del período contable, su sujeción al impuesto, es decir, el nacimiento del DPT es una nueva manifestación de las denominadas políticas de disclosure en materia de instrumentos de planificación fiscal que la propia OCDE viene recomendando.

Si no lo hacen, existe una sanción tributaria específica, muy dura ante la ausencia de tal información y de cooperación con la AT inglesa.

Tras ello, un oficial de la AT emite una liquidación provisional, puramente estimativa y sujeta los beneficios “estimados” /”desviados”.

Esta liquidación provisional es directamente ejecutiva, es decir, no puede ser suspendida o recurrida y, además, incluye un importe por intereses.

La entidad puede, sin embargo, recurrir la liquidación, pero sin suspender la ejecución de la misma, y durante los 12 meses siguientes puede entrar en un proceso de negociación con la AT británica, el cual puede conllevar una reducción hasta cero de la cuota tributaria pagada.

Como se observa, se trata de incentiva al sujeto pasivo afectado a que negocie con la AT inglesa el pago de una cantidad, siquiera estimada, por sus rentas obtenidas o que se califiquen como obtenidas en el territorio británico.

Con posterioridad a este período de negociación el contribuyente puede recurrir la liquidación a los tribunales.

Para la AT británica el DPT es un gravamen autónomo del IS, que no puede ser calificado ni como gasto deducible de éste, ni como distribución de beneficios y tampoco entra en el ámbito de aplicación de los Convenios de Doble Imposición.

  1. PROBLEMAS Y CUESTIONES.

Los conceptos utilizados en la norma son intencionadamente muy vagos, amplios e indeterminados, proponiéndose la AT británica desarrollar los mismos mediante normas secundarias, lo cual conlleva un importante nivel de inseguridad jurídica en el DPT.

UK ha roto el consenso internacional ínsito en diversas Acciones de BEPS, por ejemplo, en las Acciones 7, 8 y 10, creando una nueva especie de establecimiento permanente “virtual”, todavía no aceptado por la OCDE, a pesar de diferentes propuestas en este sentido, verbigracia, de la AT francesa.

Además, el DPT conlleva importantes problemas de posible discriminación con el Derecho Europeo y el principio de la libre circulación de capitales y el de libertad establecimiento, así como de discriminación contra entidades extranjeras.

Por último, es más que discutible que este impuesto, cuya naturaleza es, en realidad, la de una exacción sobre rentas “estimadas” de determinadas sociedades, una especie de estimación indirecta de lo que una entidad tendría que pagar por sus operaciones realizadas en el territorio británico,  no se encuentre cubierto por los Convenios de Doble Imposición modelo OCDE firmados por Gran Bretaña.

Por último, la inseguridad jurídica es muy grande, dados los conceptos utilizados.

Sin embargo, para otra doctrina e, incluso, algunos contribuyentes, este DTP tiene ventajas, empezando porque da solución a la polémica acerca de qué debe entenderse por establecimiento permanente en la economía digital y, además, es negociable con la AT, con lo cual, su primitiva inseguridad jurídica desaparecería a través de tal proceso de negociación.

Más información, por ejemplo, en: Rodríguez Márquez, Jesús. “El Impuesto Británico sobre los Beneficios Desviados”, Boletín Crónica Tributaria, n º 5/2014, páginas 55 a 69.

Domingo Carbajo Vasco.

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Acerca de Domingo Carbajo Vasco

Domingo Carbajo Vasco es Inspector de Hacienda del Estado, Economista, Abogado y Profesor en diferentes instituciones y escuelas. Posee experiencia internacional, en asuntos europeos, Twinnings y otras materias de consultoría fiscal y financiera.
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