Abuso, fraude, beneficiario efectivo, corrección por operaciones vinculadas. Cuatro sentencias del Tribunal Supremo

Cuatro sentencias del Tribunal Supremo, relativamente recientes, se han adentrado en los terrenos sinuosos del abuso del derecho. En la más antigua, 16/01/2014 (R 390/2011), ante un caso de denegación de aplicación del régimen especial de fusiones y operaciones asimiladas, fundamentado en la norma antiabuso del antiguo artículo 110.2 de la Ley 43/1995, cuyo mandato está básicamente recogido en el vigente artículo 89.2 de la Ley 27/2014 se razona, con antecedente en la sentencia del Tribunal Supremo de 3/07/2012, que no procede la imposición de sanción, por cuanto, entre otros argumentos, así lo quiso el legislador en la regulación contenida en el art 24 de la antigua Ley General Tributaria…donde prohíbe expresamente la imposición de sanciones tributarias en los supuestos de declaración de fraude de ley…

Este acercamiento entre el fraude de ley y la norma antiabuso específica del régimen fiscal de las operaciones de fusión y asimiladas parece que va a quedar confinado al ámbito del ejercicio de la potestad sancionadora, habida cuenta que la sentencia del Tribunal Supremo de 27/10/2014 (R 4.184/2012), advierte que esa norma antiabuso no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley 230/1963…entroncando más bien con el abuso del derecho y su ejercicio antisocial… de manera tal que no le incumbía a la Administración acreditar la existencia de un negocio ilícito o falso, sino probar que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida.

Es interesante esta reflexión, pues legitima, en el contexto del régimen fiscal de las operaciones de fusión y asimiladas, las regularizaciones fundamentadas en la existencia de una ventaja fiscal, apoyada por la presunción basada en la inexistencia de motivos económicos válidos.

En el caso objeto de la sentencia, la ventaja fiscal consistió en aumentar el valor de ciertas marcas mediante una fusión impropia, antecedida de una adquisición de acciones en la que la plusvalía generada en sede de los transmitentes quedó enervada por los coeficientes de abatimiento de la Ley18/1991.

No se escapará que la divergencia en la tributación de las plusvalías en el Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades estimula sobremanera las operaciones de arbitraje fiscal, en particular las referidas a las carteras de valores significativas. No es alentadora, por tanto, la relación que, en este campo, se ha establecido entre la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, y la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificada por la Ley 26/2014.

La sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de enero de 2015, ante una regularización por el concepto de subcapitalización del artículo 20.1 del TRLIS, habiendo sido concedidos los préstamos  por una entidad residente en Luxemburgo y, por tanto, en principio, inmune a dicho precepto, pero que canalizaba flujos financieros con origen en fondos de inversión extracomunitarios, lo que destruiría tal inmunidad, ha entendido que se estaba ante un supuesto de fraude a la ley tributaria que hubiera debido ser declarado por el procedimiento establecido al efecto, con carácter previo a la regularización, por cuanto la Administración tributaria no puede practicar una liquidación como consecuencia de un fraude de ley sin antes declarar expresamente la existencia del mismo.

También es interesante esta reflexión, ya que podría situar la búsqueda del beneficiario efectivo, oculto tras las cadenas de velos societarios, en el terreno del fraude a la ley tributaria o del conflicto.

La sentencia del Tribunal Supremo, de 3 de julio de 2014, ante un caso de incorporación de la cuenta de actualización del Real Decreto-Ley 7/1996 al capital social concurrente con una reducción del mismo para nutrir reservas disponibles de las que, en efecto, se dispuso, también atisba la figura del fraude a la ley tributaria, y siendo así que la Administración procedió por la vía de la calificación del artículo 13 de la Ley General tributaria, anula la liquidación practicada, pues la potestad de calificación no tiene el alcance virtualmente universal que la inspección le atribuye, en su propio interés, sino un valor más reducido, en tanto que autoriza el gravamen de la riqueza auténticamente puesta de manifiesto…de manera que, cuando concurran los requisitos para iniciar el correspondiente procedimiento, éste no podrá ser soslayado ni ser objeto de dispensa acudiendo a la potestad de calificación.

No menor interés tiene esta sentencia, porque los linderos entre la calificación y el conflicto, si bien en la teoría pueden ser nítidos, en la práctica no lo son, como tampoco lo son, en ese terreno de la práctica, los existentes entre el conflicto y la simulación. No es desdeñable la incertidumbre que esta sentencia arroja sobre la utilización de un instrumento tan principal en las regularizaciones tributarias, como es la calificación.

Tal vez el rigor con el que el Tribunal Supremo se ha expresado en contra de la actuación procidemental de la Administración tributaria tenga algo que ver con el fondo del asunto pues, como bien argumenta la sentencia, en el caso presente, no se trata de gravar de modo directo una determinada manifestación de riqueza o capacidad económica, puesta de manifiesto en la celebración de determinados actos, contratos o negocios, sino de algo muy distinto, a saber: considerar si una condición legal a la que se subordina el mantenimiento en el tiempo de la ventaja fiscal se ha cumplido o no…Observación extraordinariamente aguda, por cuanto la deuda tributaria que, en su caso, hubiera debido pagar la entidad, no descansaba sobre una riqueza o renta real, sino sobre una magnitud puramente nominal, en cuanto derivada de la inflación, como así lo indicaba, precisamente, la exposición de motivos del Real Decreto-Ley 7/1996, al recordar que  con una cierta periodicidad, la autoridad económica, consciente de las dificultades que las tensiones inflacionistas causan a nuestras empresas, ha procedido a la autorización de la actualización monetaria de valores contables sin carga fiscal o con una carga fiscal simbólica…

La supresión de los alivios que, en relación con las rentas derivadas de la inflación, ha deparado la reciente reforma tributaria, tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre Sociedades, ha quebrado esa constante histórica, teñida de equidad, de conciencia ante las tensiones de la inflación, por más que tales tensiones sean actualmente muy moderadas, lo que no empece que tengan una cierta relevancia tratándose de activos de larga duración o tenencia.

Las cuatro sentencias traídas a colación tienen una música de fondo común, a saber, las dificultades que la pluralidad de normas antiabuso o asimiladas arrojan sobre el procedimiento de aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora. El artículo 18.10 de la Ley 27/2014, al habilitar las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, abre nuevas interrogantes.

Eduardo Sanz Gadea.