Cláusula antiabuso en la Directiva 2011/96/UE, matriz-filial


En el contexto de una opinión pública europea alarmada por la sospecha de que los grupos multinacionales no están satisfaciendo los impuestos que les corresponden, la Comisión ha conseguido el éxito político de ver aprobada, en el Cosejo Ecofin de 9 de diciembre de 2014, una norma antiabuso relativa a la directiva matriz-filial, a la que el comisario Moscovici ha considerado como un hito (milestone decisión).

En su virtud, los Estados miembros se abstendrán de otorgar los beneficios fiscales de la directiva en relación con las rentas inherentes a acuerdos o estructuras jurídicas cuya finalidad única o principal es la consecución de una ventaja fiscal contraria al objeto de la propia directiva, no habiéndose adoptado por motivos económicos válidos basados en una realidad económica (traducción y composición del autor a partir del texto en lengua inglesa).

Edificios 5La norma antiabuso hace hincapié en que deben ser rechazados los acuerdos not genuine lo que, en términos lenguaje común, se resume en aquellos que no son sinceros y honestos y que, por tanto, no puede confiarse en los mismos, pero que a los efectos de la finalidad de la directiva apunta a los que carecen de sustancia económica.

Así pues, tres son los elementos que deben concurrir para que opere la norma antiabuso:

  • Ausencia de una realidad económica.
  • Finalidad básicamente fiscal.
  • Contravención del propio objeto de la directiva.

Esta configuración responde a la doctrina de la sustancia económica y concuerda, por tanto, con las recientes codificaciones de la norma antiabuso realizadas en los Estados Unidos y en el Reino Unido para combatir la sham transation. También concuerda con la norma antiabuso contenida en el artículo 15 de la Ley General Tributaria y, bajo ciertas condiciones, con la de su artículo 16, relativa a la simulación, pues la sham transaction comprende tanto la simulación propiamente dicha (sham in facts) como las operaciones sin sustancia económica (Falcón y Tella, Derecho Financiero y Tributario, Parte general, pág 197)

 Parece natural que, en las circunstancias descritas por la nueva norma antiabuso, se niegue la aplicación de los beneficios fiscales de la directiva. Lo que no parece tan natural es que haya tenido que aprobarse una norma antiabuso específica al efecto, pues es un principio general del Derecho, tanto interno como internacional, la proscripción de su abuso. Por esta razón, hasta el momento, la Directiva 2011/96/UE se limitaba a recordar que la misma no sería impedimento para la aplicación de las normas antiabuso de los distintos Estados miembros.

¿Por qué, entonces, establecer una norma antiabuso específica?

¿Es que los Estados miembros, o algunos de entre ellos, estaban rechazando la concesión de los beneficios fiscales de la directiva, en circunstancias no abusivas? Así podría deducirse de algunos párrafos de la exposición de motivos de la nueva norma antiabuso que apelan a la seguridad jurídica y a la aplicación de criterios uniformes.

¿Tal vez los Estados miembros, o algunos de entre ellos, se estaban sintiendo obligados a conceder los beneficios fiscales de la directiva en circunstancias abusivas, y han suscitado la necesidad de establecer una habilitación liberatoria? No parece que esta sea una razón de peso pues, como se ha indicado, la propia directiva dejaba la puerta a la aplicación de las normas antiabuso, tanto internas como convenidas.

¿Acaso los Estados miembros, o algunos de entre ellos, estaban dando cobijo a entidades puramente instrumentales, cuya única finalidad era enmascarar la verdadera identidad del beneficiario efectivo de los dividendos? Así podría entreverse del párrafo de la exposición de motivos que indica que una de las finalidades de la nueva norma antiabuso es asegurar (ensuring) que las entidades no disfruten indebidamente de los beneficios fiscales de la directiva.

Verdaderamente, dar cobijo a entidades que no sean beneficiarias efectivas de los dividendos, por más que pueda constituir un aliciente para el lucrativo negocio de la constitución de entidades holding vacías de contenido, cuyo efecto práctico es el de empobrecimiento del vecino, comparable a las devaluaciones monetarias competitivas, según el agudo criterio de Wolfgang Scahubel expresado en World Affairs (30 de octubre de 2014), implica una conducta contraria a la buena fe (artículo 31.1 de la Convención de Viena sobre Derecho de los tratados entre Estados, 1969) y muy alejada del principio de cooperación leal (artículo 4.3 del Tratado de la Unión Europea).

En este sentido, es importante poner de relieve que la nueva norma antiabuso no faculta sino que obliga a los Estados miembros a retirar los beneficios fiscales de la directiva. Desde esta perspectiva, la nueva norma antiabuso supone un aldabonazo en la conciencia fiscal de las administraciones tributarias de algunos Estados miembros, entre los cuales, ciertamente, no está España.

Más allá de las cuestiones, sin duda importantes, de técnica tributaria, como pueden ser las concernientes a calidad de la nueva norma antiabuso, o al papel que los tribunales de justicia nacionales y el Tribunal de Justicia habrán de desempeñar en su  aplicación, según sus respectivas competencias, lo que la misma pone de relieve es que se está produciendo un cambio muy significativo en la valoración de los comportamientos fiscales, tanto de los contribuyentes como de las administraciones tributarias, en el sentido de rechazar a aquéllos que se oponen al espíritu y finalidad de las normas fiscales, aunque puedan encontrar acogida en su letra, siempre que, claro está, se haya buscado tal acogida mediante caminos artificiosos.

La letra mata, el espíritu vivifica.

Eduardo Sanz Gadea.

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Acerca de Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.
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