Hace tiempo escribí un artículo en este mismo blog sobre la procedencia o no de aplicar un recargo en relación con un pago telemático realizado en plazo pero con posterior presentación telemática extemporánea de la declaración. Dicho artículo estaba fundamentado en la Sentencia del T.S.J. de Valencia nº 1105/2012, de 11 de septiembre, que vino a resolver el Recurso interpuesto contra el Fallo a la Reclamación económico-administrativa del TEAR de Valencia, que dio previamente la razón al contribuyente, anulando el recargo impuesto.
Como quedó expuesto en el post y de acuerdo con el criterio de dicho Tribunal Superior de Justicia, para no soportar recargos en estos casos, habíamos de ingresar la deuda y presentar dentro del plazo establecido.
Cuando ya conocíamos el criterio en supuestos como el descrito en dicho artículo, si bien no es un criterio compartido por todos los sectores de la Doctrina, una nueva Sentencia nº 194/2013, de 27 de febrero, del mismo Tribunal Superior, así como otras posteriores (Sentencias nº 617/2013, de 27 de mayo y nº 659/2013, de 29 de mayo), han venido a corregir la anterior postura en el sentido de volver a anular el recargo por la presentación fuera de plazo de la declaración.
El Tribunal entiende que el recargo que recoge el art. 27 de la LGT presenta una naturaleza indemnizatoria que ha sido proclamada en repetidas ocasiones por la jurisprudencia apoyando el ingreso fuera de plazo como presupuesto habilitante de aplicación del recargo.
Dicho argumento lo fundamenta en el hecho de que el propio art. 27.2 de la LGT establece que dicho recargo excluirá, además de las sanciones, «los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación» presuponiendo lógicamente que con anterioridad a la presentación de ésta no se haya producido el ingreso.
En el mismo sentido, el art. 26 de la LGT establece que el interés de demora es una prestación accesoria que se exige a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido en la normativa. De esta manera, una vez ingresada la cuota del Impuesto dentro del plazo reglamentario, el retraso en la presentación de la autoliquidación constituye, todo lo más, un incumplimiento formal del que, por no producir perjuicio o daño patrimonial alguno a la Administración tributaria, no puede derivarse la aplicación de una medida indemnizatoria como la que recoge el repetido art. 27 de la L.G.T.
Por su parte, el apartado 5 del art. 27 de la LGT regula una reducción del recargo en un 25% siempre que se cumplan una serie de requisitos, entre los que se incluyen el que el ingreso total de la deuda resultante de la liquidaión extemporánea, se reduzca en dicho porcentaje si el ingreso se produjera al tiempo de presentarse la autoliquidación extemporánea. Por ello, cabría preguntarse ¿Cómo podemos aplicar un recargo en su integridad si el ingreso se produjo previamente y en plazo?
Además, el hecho de que la declaración se presentara extemporaneamente no puede soportar la procedencia del recargo, toda vez que la inteligencia de la norma legal que regula el recargo (art. 3.1 del Código Civil), revela que los recargos (que se establecen en función del importe de la deuda), únicamente cobrarían sentido en los supuestos en que el ingreso se produjera fuera del plazo establecido.
Ante argumentaciones como las expuestas encontramos opiniones contrarias, como las de los magistrados Rafael Pérez Nieto y Luis Manglano Sada, quienes estiman que, además de la obligación principal que supone el pago de la cuota tributaria, concurren para el sujeto pasivo otras obligaciones tributarias formales (art. 29 de la LGT) que «sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros«. Entre estas obligaciones formales se encuentra precisamente la de presentar declaraciones tributarias, las cuales no suponen un mero formalismo vacío de contenido, sino un mecanismo procedimental sobre el que orbita la gestión del tributo, ya que únicamente a través de la presentación de la declaración puede la Administración Tributaria controlar tanto la existencia del hecho imponible como el cumplimiento de la principal obligación tributaria en todos sus aspectos. La Administración no puede comprobar la causa de un determinado ingreso dinerario si previamente no es informada por el sujeto pasivo, de la existencia sobrevenida de un hecho imponible. Hay que reparar, además, que el repetido art. 27 lo que contempla expresamente es el recargo ante la extemporaneidad, no del ingreso de la deuda, sino de la declaración tributaria.
Por todo lo expuesto y en base al nuevo criterio del T.S.J.V., cualquier obligado tributario que ingrese en plazo podría presentar la declaración tributaria cuando lo considere oportuno, sin que ello tenga consecuencia negativa alguna. A partir de ahora, será el propio obligado, y no la Ley, quien determine el comienzo de la gestión del tributo…
Bartolomé Borrego Zabala.
Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal 
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