Repesca en operaciones vinculadas


El artículo 18.11 del Anteproyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades se abstuvo de calificar la diferencia entre el valor convenido y el de mercado, limitándose a señalar que la misma tendrá el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto.

Contrasta fuertemente esta técnica con la prevista en el artículo 16.8 del TRLIS, a raíz de la modificación introducida por la Ley 36/2006, que el Real Decreto 1793/2008 llevó hasta el extremo, incorporando un nuevo artículo 21 bis al TRLIS en el que se detallaban un conjunto de calificaciones para determinados supuestos, señaladamente aquéllos en los que el desplazamiento patrimonial parecía no responder a la causa del contrato de sociedad, por no existir correspondencia entre la atribución patrimonial implícita en la diferencia entre los valores convenido y de mercado y el porcentaje de participación.

Inspeccion (L)Con fecha 30 de julio de 2014, el B.O.E. publicó la sentencia del Tribunal Supremo, de 27 de mayo de 2014, en cuya virtud las referidas calificaciones reglamentarias, contenidas en el párrafo segundo de las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 21 bis del RIS, han sido anuladas por no hallar respaldo legal.

Con fecha 6 de agosto de 2014, el B.O.C. ha publicado el Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 18.11 repesca las calificaciones tumbadas por la sentencia del Tribunal Supremo.

La sentencia no expresa, lógicamente, ningún criterio de política o técnica tributaria, sino que se limita a corregir el exceso reglamentario. Sin embargo, parece haber tenido, a tenor de la secuencia temporal de los acontecimientos, un fuerte impacto en la autoridad fiscal, tanto como para modificar su posición en relación con el denominado ajuste secundario, de manera tal que frente a la actitud abierta y flexible del Anteproyecto se ha pasado a la detallista del Proyecto.

Es posible que, a pesar de la apariencia, la causa de tal giro no deba buscarse en la sentencia del Tribunal Supremo, sino en las observaciones recibidas por la autoridad fiscal en el curso del trámite de audiencia pública al que fue sometido el Anteproyecto, pero esto no lo sabremos nunca con certeza, por cuanto tales observaciones no se publican, a diferencia de lo que, sin duda para mejorar el conocimiento de los procesos normativos y con ello su componente democrático, acontece en relación con los proyectos de otras jurisdicciones o instancias supranacionales como es el caso de la Unión Europea. Tampoco ha creído oportuno la autoridad fiscal dedicar en la exposición de motivos del Proyecto una mención a esta cuestión.

Si el artículo 18.11 del Proyecto no es modificado en la tramitación parlamentaria las antiguas calificaciones reglamentarias reaparecerán y, por ende, la búsqueda de la verdadera naturaleza de la atribución patrimonial derivada de la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado será sustituida por la denominada verdad legal.

Más allá de la coherencia de las calificaciones contenidas en dicho precepto, y de su adecuación a la doctrina contable (consulta nº4 BOICAC 79/2009), el episodio relatado pone de relieve la tensión entre la certeza propia de la verdad legalmente configurada, aunque no siempre acorde con la realidad, y la pureza de un proceso de búsqueda racional de la verdad, cuyo buen fin no está garantizado.

La certeza, el saber a qué atenerse, es una manifestación de la seguridad jurídica, un principio extraordinariamente valioso en el ámbito de lo fiscal, no siempre bien servido por la normativa vigente. Ahora bien, la certeza no debe preterir la realidad de lo verdaderamente acontecido pues, en tal caso, la obligación tributaria difícilmente podrá ser justa.

Tal vez por ello, el apartado 2 del artículo 21 bis del RIS, que no ha sido afectado por la sentencia del Tribunal Supremo, establece que podrán prevalecer otras calificaciones distintas de las normativamente establecidas cuando se acredite una causa diferente a las contempladas.

La doctrina ha venido interpretando este precepto en el sentido de que permite, tanto al obligado tributario como a la Administración tributaria, buscar la verdadera naturaleza de la atribución patrimonial subyacente a una operación vinculada convenida por un valor distinto al de mercado. De esta manera, la calificación normativa aporta certeza, y su posible sustitución en base a una demostración basada en la causa de la atribución patrimonial, equidad. Así, la calificación de liberalidad, tan socorrida como esotérica en el mundo de las relaciones mercantiles, probablemente sea una de las candidatas a la sustitución.

Sin embargo, el Proyecto no incorpora una norma de características similares a la contenida en el artículo 21.2 del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Seguramente el problema que se comenta no reviste una importancia práctica relevante, aunque sí la tiene desde la perspectiva de los valores. En este sentido, la futura Ley del Impuesto sobre Sociedades debería regresar al Anteproyecto o repescar la norma reglamentaria aludida ¿Podría esta repesca entenderse implícita en la expresión con carácter general del segundo párrafo del artículo 18.11 del Proyecto?

Eduardo Sanz Gadea.

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Acerca de Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.
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