La fiscalidad de salida…y de entrada. La consulta vinculante 2470/2013


La Ley de Presupuestos del Estado para 2014 ha dado nueva redacción al artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), al efecto de adaptarlo a las exigencias del ordenamiento comunitario, tras sentencia condenatoria del Tribunal de Justicia.

La fiscalidad de salida (exit taxation) de las entidades jurídicas ha quedado arreglada. Ahora queda arreglar la de entrada.

Factoria (L)La consulta vinculante 2470/2013, de la Dirección General de Tributos, ha establecido un conjunto de criterios concernientes al traslado del domicilio social desde el extranjero a territorio español:

  • No determina tributación en el Impuesto Sobre Sociedades.
  • No implica alteración del ejercicio económico.
  • Quedan sujetas a tributación la totalidad de las rentas del periodo impositivo.
  • Resultarán aplicables, en su caso, los mecanismos para evitar la doble imposición interna de dividendos.

Esos criterios no resuelven todas las incidencias que pueden plantearse. No es extraño que así sea, por cuanto la doctrina administrativa no puede colmar todas las lagunas legales. Con todo, bueno es saber que el ejercicio económico no se interrumpe y que, consecuentemente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se construirá sobre el resultado contable del ejercicio. La hipótesis alternativa era, bien se comprende, tomar la parte del resultado contable generado a partir del cambio del domicilio.

De la doctrina administrativa cabe inducir que no es procedente regularizar los activos y pasivos para ponerlos a su valor normal de mercado, expediente que serviría para sujetar a gravamen tan solo las rentas devengadas a partir del cambio de domicilio.

Más allá de estos criterios generales, la consulta merece especial consideración en relación con la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos del artículo 30 del TRLIS. En efecto, una de las sociedades venidas a territorio español distribuye dividendos a otra sociedad residente en territorio español, dándose la particularidad de que lo hace con cargo a reservas nutridas con las plusvalías derivadas de la transmisión de acciones representativas de los fondos propios de una entidad residente en territorio español, no habiendo tributado esas plusvalías en el país de la antigua residencia fiscal (Holanda), ni tampoco ante la jurisdicción fiscal española por aplicación del convenio bilateral hispano-holandés.

La Dirección General de Tributos era consciente de que la parte de la plusvalía correspondiente al exceso del precio de venta sobre el valor teórico de la participación no había soportado tributación alguna. A pesar de ello, entendió aplicable la deducción para evitar la doble imposición del artículo 30. 2 del TRLIS, ante la expectativa de la  tributación en España por el Impuesto sobre Sociedades de los beneficios venideros descontados en el precio de adquisición de la participación.

Bien se comprende que ese enfoque hace de mejor derecho a las entidades residentes en el extranjero que disfrutaban de exención por las plusvalías derivadas de la transmisión de acciones y que posteriormente trasladan su residencia fiscal a territorio español, respecto de las entidades constantemente residentes en territorio español, ya que estas últimas hubieran debido tributar por dicha parte de la plusvalía.

La solución alternativa era excluir de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos a aquella parte del dividendo que deriva de rentas que no han soportado tributación. Esta solución es la que, en relación con la operación concernida, hubiera puesto en pié de igualdad a las entidades que trasladan su domicilio a territorio español, respecto de las que siempre lo han tenido en el mismo.

No se escapará que, en apariencia, se abre una vía para obtener plusvalías derivadas de la transmisión de acciones representativas de los fondos propios de entidades residentes en territorio español, sin tributación alguna, cuando, de acuerdo con el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, esa tributación debe producirse por la parte de plusvalía correspondiente al exceso del precio de venta de la participación sobre su valor teórico (art 30.5 del TRLIS). Esa vía pasa por residenciar la plusvalía en un país donde esté exenta y con el que medie un convenio bilateral que inhiba la tributación por Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, y, en fin, el posterior cambio de residencia a territorio español de la entidad que ha realizado la plusvalía ¿Es una vía de agua?

Varias reflexiones suscita esta singular situación. Así, podría atisbarse una operación irregular, que aprovecha la divergencia entre dos legislaciones nacionales, pero también podría suscitar el convencimiento de que en un mundo globalizado carece de sentido exonerar las plusvalías de valores extranjeros en su integridad (art 21 del TRLIS) y no hacer lo propio en relación con las plusvalías de valores nacionales (art 30.5 del TRLIS).

Y, si se da un paso más, probablemente se entreverá que aquella porción del resultado contable que proviene del resultado financiero es un semillero de perniciosos supuestos de doble imposición, lamentables oportunidades de elusión, y variopintos conflictos ¿Es posible solventar esta situación? No en el contexto del modelo tradicional del Impuesto sobre Sociedades, esto es, el basado en el resultado contable, pero sí en el modelo denominado CBIT, propuesto en 1992 por expertos del Tesoro americano, pues toma como elemento nuclear de la base imponible el resultado de explotación ¿Profundizará la BEPS en esta línea?

Eduardo Sanz Gadea.

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Acerca de Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.
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