El muy conflictivo artículo 89.3 del TRLIS otorga eficacia fiscal a la diferencia de fusión habida en una fusión impropia a condición de que “la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español”, condición que se entiende cumplida cuando el importe de dicha diferencia de fusión hubiere “tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación” o cuando el transmitente fuere una entidad residente en algún Estado miembro de la Unión Europea y el referido importe hubiere “tributado efectivamente…soportando un gravamen equivalente al que hubiere resultado de aplicar este impuesto”.
Por tanto, cuando la participación ha sido adquirida a una entidad residente en algún Estado miembro de la Unión europea, cumple a la entidad que pretende hacer valer la eficacia fiscal de la diferencia de fusión la prueba de la tributación.
La sentencia del Tribunal Supremo, de 10 de julio de 2013, resuelve un caso en el que la participación fue adquirida a una entidad residente en Holanda. El obligado tributario aportó en concepto de prueba de la tributación efectiva una certificación de la administración tributaria holandesa en el que se decía que “S. Holdings BV tiene su domicilio fiscal en los Países Bajos, de acuerdo con el Derecho neerlandés y, por tanto, está sujeta al vennootschapsbelasting (Impuesto sobre sociedades) en los Países Bajos…sin posibilidad de opción y sin estar exenta…”, pero la sentencia de la Audiencia Nacional, de 23 de marzo de 2011, había reputado que tal prueba era insuficiente.
La sentencia del Tribunal Supremo, en orden a decidir respecto de la suficiencia de la prueba, distingue entre sujeción al impuesto, tributación efectiva, y pago del impuesto, indicando que lo que exige la norma legal es la tributación efectiva, que “ en modo alguno se identifica con el pago del impuesto” pero tampoco con el “cumplimiento de la de la circunstancia abstracta de sujeción al impuesto”, de manera tal que “la tributación efectiva exige que una determinada operación haya sido sometida a la liquidación del impuesto de que se trate”.
Bajo esta interpretación, la sentencia indica que al contribuyente le basta con “acreditar que una cierta operación ha configurado los parámetros generadores de la liquidación de que se trate, con independencia de que la liquidación tributaria generada haya producido obligación de pago”. Pues bien, en el caso enjuiciado, el contribuyente no había, según el Tribunal Supremo, efectuado tal acreditación. Y así era porque el certificado de la administración tributaria holandesa versaba, básicamente, sobre la sujeción, pero no sobre la integración de renta en un esquema liquidatorio.
Aun cuando el núcleo de la sentencia consista en la interpretación de lo que debe entenderse por tributación efectiva, conviene también señalar que el contribuyente alegó que la exigencia de prueba en caso de adquisición intracomunitaria de la participación, cuando no se exigía esa misma prueba en caso de adquisición interna intersocietaria, implicaba una discriminación contraria al ordenamiento comunitario.
Ciertamente, el artículo 89.3 del TRLIS no establece la prueba de la tributación efectiva respecto de dichas adquisiciones internas, por más que del texto de la sentencia recurrida así pudiera deducirse.
La sentencia del Tribunal Supremo es más sutil, pues sitúa el plano de la igualdad de trato de las adquisiciones internas e intracomunitarias no tanto en la exigencia de prueba de la tributación efectiva a cargo del obligado tributario cuanto en la propia tributación efectiva que, obviamente, ha de concurrir en las adquisiciones internas por cuanto las plusvalías derivadas de la transmisión de instrumento de patrimonio se integran el esquema de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, de manera tal que si la inspección tributaria tuviere constancia de la no tributación de dichas plusvalías habría de dirigir su acción contra la entidad de quien se adquirió la participación . Y así, la sentencia indica que “la tributación efectiva exigida, cuando de una operación societaria de reestructuración producida en el ámbito comunitario se trata, no es distinta, sino idéntica a la exigencia que se produce desde el plano interno…es indudable que no existe el trato diferenciado que la recurrente sostiene”. Nótese que el acento se pone en la tributación efectiva, no en la prueba de la misma.
Finalmente, también es interesante poner de relieve que la sentencia de instancia atribuye al artículo 89.3 del TRLIS la función de eliminar la doble imposición, lo que es cierto, pero lo más relevante es que conecta la eliminación de la doble imposición con el principio constitucional de capacidad económica, pues “allí donde pueda apreciarse una doble imposición, esto es, un gravamen duplicado sobre los mismos beneficios, ganancias o rentas debe existir la posibilidad de deducir lo satisfecho en un país de la cuota que ha de abonarse en el otro, pues de lo contrario quedaría seriamente quebrantado el principio de capacidad económica”.
Excesivo en su aspiración ideal, el criterio precedente encierra buenas dosis de sabias orientaciones en la configuración de los sistemas tributarios, tanto en el plano internacional como en el interno.
No entraron ninguna de las dos sentencias en el campo de la política fiscal que subyace al reconocimiento de la diferencia de fusión a condición de tributación ante una jurisdicción fiscal comunitaria, ni tenían por qué hacerlo. No obstante, un breve comentario sobre el particular no será ocioso.
El objetivo de política fiscal que anima al artículo 89.3 del TRLIS parece consistir en respetar el principio comunitario de no discriminación, poniendo en paridad de trato las adquisiciones internas e intracomunitarias. Esa política fiscal margina el hecho de que la eficacia fiscal de la diferencia de fusión frustra la tributación de las rentas imputables al patrimonio de la entidad absorbida, de manera tal que el principio de territorialidad, básico en la tributación de las rentas de actividades económicas, queda relegado. Ahora bien, ese principio ha sido admitido a modo de causa de justificación en bastantes sentencias del Tribunal de Justicia.
Eduardo Sanz Gadea.
Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal 
Es uno de los artículos mas interesantes que he bisto
Me están sangrando los ojos ahora mismo. ¿Cómo puede una asesoría fiscal escribir visto con B? ¿Es esa la misma atención que prestan al servicio de sus clientes?