Otra perspectiva de los gastos financieros


Los gastos financieros son protagonistas en varios dominios del Impuesto sobre Sociedades. El principal, sin duda, es el relativo a la determinación de la base imponible. El largo, y todavía inacabado, conflicto respecto de la deducción de gastos financieros asociados a la adquisición intragrupo de instrumentos de patrimonio y la reacción legislativa plasmada en los artículos 14.1.h y 20 del TRLIS operada por el Real Decreto-Ley 12/2012, así lo atestiguan. La sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2013 ha puesto luz en otro dominio, a saber, el de la determinación del impuesto correspondiente a las rentas procedentes del extranjero, en orden a evitar la doble imposición.

Porcentaje 2 (L)El supuesto de hecho viene descrito en la sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de enero de 2011(Rec nº 6/2008), en cuyo fundamento jurídico tercero se lee que “en cuanto a la operación de préstamo con Brasil, la entidad toma un préstamo de 5.000.000 ptas a un tipo del 3,96% y lo presta en reales brasileños a un tipo del 37,90%. También realiza un arbitraje, de forma que lo que gana con el tipo de interés lo pierde con el tipo de cambio. El resultado de la operación es una pérdida de 3.069.444 ptas. de intereses más los gastos de intermediación por los que se ha pagado 25.000.000 ptas. La entidad no integra ninguna renta positiva en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y se deduce de la cuota íntegra 73.737.705 ptas. por el concepto de doble imposición internacional”.

El artículo 23.1 del convenio para evitar la doble imposición hispano-brasileño, establece el método de imputación ordinaria, de manera tal que “la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante” ¿Cómo debía determinarse esa parte del impuesto sobre la renta? ¿Había de aplicarse el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades a los intereses que habían soportado la retención en Brasil? ¿Había de aplicarse el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades a los intereses que habían soportado la retención en Brasil minorados en el importe de los gastos asociados a los mismos?.

La literatura del convenio dejaba un amplio campo para el debate, básicamente porque, al referirse a “las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante”, daba pie a considerar que esas rentas podían ser tanto las brutas como las netas.

En esa indeterminación también incurre el Modelo de Convenio de la OCDE, fuente de la que, en buena medida, beben todos los convenios bilaterales, si bien los comentarios al mismo han tratado de morigerarla indicando que “la deducción máxima se calcula normalmente como el impuesto sobre la renta neta; es decir, sobre la renta del Estado E (o F) menos las deducciones autorizadas (específicas o proporcionales) unidas a tales rentas”, de manera tal que “la deducción máxima en muchos casos puede ser inferior al impuesto efectivamente percibido en el Estado E (o F)”.

Pues bien, la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2013, ha interpretado que el límite a la deducción prevista en el artículo 23.1 del convenio hispano-brasileño debe determinarse en función de la renta neta, por cuanto, a estos efectos, “se aplica la normativa española, la cual, conforme a os artículos 10 a 23 del Impuesto sobre Sociedades, considera a efectos fiscales como renta gravada la resultante de los ingresos menos gastos”. Esta sentencia del Tribunal Supremo, en unión de la de 30 de octubre de 2009, constituye jurisprudencia en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil.

Seguramente el acierto ha presidido la decisión judicial, por más que su efecto práctico frustre la eliminación plena de la doble imposición jurídica, si bien cabe señalar que, en el plano de lo teóricamente correcto aunque tal vez no de lo razonablemente practicable, la distorsión debería ser resuelta en sede del Estado de la fuente.

Más allá de la consideraciones jurídicas precedentes, no se escapará que esta jurisprudencia da el finiquito a un sector de las operaciones sobre pasivos financieros diseñadas con propósitos fiscales, las cuales son especialmente agresivas cuando no media una retención efectiva en la fuente y el Estado de la residencia se halla vinculado por la denominada cláusula tax sparing. Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE son especialmente ilustrativos: La experiencia ha demostrado que el crédito por impuestos no pagados – tax sparing – se presta a numerosos abusos por parte del contribuyente que pueden ser muy costosos en término de pérdida de ingresos tanto para el Estado de la residencia como para el Estado de la fuente.

En el reciente convenio para evitar la doble imposición hispano-argentino (BOC 29/07/2013) se ha deslizado una norma de esta naturaleza, ya que, en efecto, en su artículo 23.1 se establece que “se entenderá que el impuesto efectivamente pagado en la República Argentina es el que se habría pagado de acuerdo con el Convenio de no haberse reducido o exonerado en aplicación de normas especificas encaminadas a promover el desarrollo industrial que la República Argentina introduzca en su legislación fiscal, previo acuerdo al efecto de los Gobiernos”.

Bienvenida sea la clarificación jurisprudencial.

Eduardo Sanz Gadea

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Acerca de Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.
Esta entrada fue publicada en Fiscalidad Internacional, Impuesto Sociedades, Jurisprudencia y etiquetada . Guarda el enlace permanente.

Una respuesta a Otra perspectiva de los gastos financieros

  1. mario_puyol dijo:

    Una de las mejores formas de controlas los gastos en tu empresa es contratar los servicios de una asesoría financiera.

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