Tratamiento tributario de mermas de fabricación reales superiores a las permitidas por la normativa como “no sujetas” a tributación


Una pérdida, según el apartado 10 del artículo 1 del Reglamento  de IIEE es cualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos de entrada  en un proceso de fabricación o de almacenamiento y la suma de los productos de salida, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales.

Fabrica pequeña 2Esa diferencia en menos, de acuerdo con la casuística establecida en la normativa a efectos de su tributación, se puede deber a varias causas:

  • Autoconsumo en la misma fábrica.
  • Fabricación y salida de la fábrica.
  • Pérdidas inherentes a la naturaleza del producto y en relación al proceso concreto desarrollado: elaboración, envasado, almacenamiento o transporte. Son las denominadas genéricamente “mermas”.
  • Pérdidas por caso fortuito (causa no prevista y casual, con intervención del hombre, por ejemplo un accidente).
  • Pérdidas por causa de fuerza mayor (causa no prevista e inevitable porque queda al margen de toda intervención humana, por ejemplo un terremoto).
  • Pérdidas por destrucción intencionada del producto, mediando o sin mediar autorización administrativa.

A su vez, las pérdidas pueden estar dentro o exceder del denominado “porcentaje reglamentario de pérdidas”, que de acuerdo con el apartado 14 del artículo 1 del Reglamento es el límite porcentual máximo establecido en el Reglamento sólo para determinados procesos hasta el cual aquéllas, las pérdidas, se consideran admisibles sin necesidad de justificación o prueba.

Además, el artículo 15 apartado 6 de la Ley establece una presunción “iuris tantum” a modo de cautela, al establecer que las diferencias en menos que excedan del porcentaje reglamentario, a efectos de la Ley, se considerarán producto fabricado y salido de fábrica o autoconsumido en el establecimiento, salvo prueba en contrario.

Se concluye, llegado este punto, y realizando una interpretación sistemática de ambos preceptos, y acotando el marco a productos en régimen suspensivo en una fábrica de bebidas alcohólicas que, en relación a una diferencia en menos que se haya producido o “acaecido”, como dice la Ley:

a)  Si está dentro del porcentaje reglamentario y se verifica el proceso concreto establecido en el reglamento (fabricación, elaboración, envasado, almacenamiento o transporte), se admite como pérdida causada por el proceso y no es necesario justificarla o probarla, lo que significa que verificada la existencia de la merma y del proceso concreto (por ejemplo una destilación en caliente o un envejecimiento en bota de madera),  se admite por la Administración sin necesidad de demostrarlo que se deben a dicha causa y no a otra.

b)  Si excede del porcentaje reglamentario y se verifica el proceso concreto establecido en el reglamento, sólo se admite que es una pérdida causada por dicho proceso si se prueba en tal sentido, lo que significa que:

  • Si no se prueba, se considera que la diferencia obedece a un autoconsumo o a una fabricación y posterior salida del establecimiento.
  • Si se prueba, se considera que la diferencia obedece a una pérdida causada por el proceso que en cada caso se trate: la destilación en caliente, por ejemplo.

Es decir, que la consideración de “admisible” o “no admisible” en relación al porcentaje reglamentario de pérdidas y la prueba de tal pérdida se refiere a la justificación de su causa u origen:

  • se admite que la diferencia en menos proviene de la causa probada
  • no se admite, por no probarse, y se considera que su causa es el autoconsumo o el consumo fuera de fábrica.

Ahora bien , sea cual sea la causa de la diferencia en menos, por admitirse sin necesidad de prueba, por así probarse al aportar pruebas o por presumirse, cada una de ellas tiene su concreto tratamiento tributario.

Así, por ejemplo y para acotar el planteamiento al caso que nos ocupa, si se trata de diferencias en menos en relación a productos que, encontrándose en régimen suspensivo en una fábrica de bebidas alcohólicas, se considera, en función de lo que se ha expuesto anteriormente,  que la causa de la diferencia es que se han autoconsumido o que han sido fabricados y sacados de la fábrica, se someten a tributación (art. 7 LIE).

Si se trata de pérdidas que responden a otras causas, la pérdida o merma, como tal, puede estar sujeta a tributación o no sujeta, en función de su origen y del régimen establecido en el artículo 6 de la LIE:

CONCLUSIÓN: 

Si una diferencia en menos se debe a una pérdida inherente al producto alcohólico y al  proceso de fabricación o elaboración (“merma”), aquella parte que se encuentre dentro del porcentaje reglamentario se considerará como tal sin necesidad de prueba y estará NO SUJETA a tributación.

La parte de la merma que exceda del porcentaje reglamentario, si se prueba, se admitirá su origen, su causa, el motivo de la diferencia,  pero estará sujeta a tributación.

En caso de que no se pruebe, se presumirá que es producto autoconsumido o fabricado y sacado de la fábrica, y se someterá a tributación igualmente.

Es decir, se pruebe o no su causa, siempre el exceso estará sometido al impuesto.

Esta interpretación está amparada por la Dirección General de Tributos. En su consulta vinculante de referencia V0885/2012, de 25 de abril, y en referencia a un fabricante de bebidas derivadas en caliente que tiene mermas de alcohol superiores a las establecidas en el Reglamento, concluye que éste fija la pérdida no sujeta en el 3% de las cantidades de alcohol puro puestas en trabajo y que tan sólo cabe probar la existencia de otras pérdidas ante la Administración tributaria por caso fortuito o fuerza mayor, o por pérdida irremediable de los productos, cuestión que puede plantearse ante la Intervención de IIEE.

Ultima la contestación en el caso planteado que, puesto que se trata de una pérdida derivada de una elaboración, no podría considerarse incluida entre los supuestos citados, y por lo tanto, al tener ese origen y no otro, el exceso sobre el 3% reglamentario está sujeto a tributación en concepto de fabricación de bebida alcohólica, aunque esa merma sea real.

Javier Vera Martín-Peñasco

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Blog del Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal de Loyola Leathership School, que pretende dar respuesta a la creciente demanda de profesionales especializados en Derecho Fiscal existente en nuestra sociedad. Todos los comentarios y opiniones de nuestro equipo de expertos y colaboradores.
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Una respuesta a Tratamiento tributario de mermas de fabricación reales superiores a las permitidas por la normativa como “no sujetas” a tributación

  1. Diego dijo:

    Creo que su interpretación de la consulta vinculante es incorrecta.
    El porcentaje de mermas, en un % mayor al recogido por la ley de IIEE, si se verifica por Hacienda, debe admitirse, eximiendo a la parte interesada del pago del tributo

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