La declaración de bienes y derechos en el extranjero y el Impuesto sobre el Patrimonio


En este mes de abril, el interés de muchos asesores fiscales se encuentra concentrado en la presentación del modelo 720, correspondiente a la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

El citado modelo de declaración fue aprobado por la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, y resulta no solamente novedoso como obligación de información en nuestro Derecho Financiero, sino que conlleva una inusitada complejidad, además de la necesidad de ser presentado mediante medios telemáticos, por lo que conviene conocer que, conforme a lo dispuesto en el artículo 199.2, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), “si se presentan por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros.”.

Rellenando impreso declaracion IRPFLa novedad de esta obligación informativa es, asimismo, resaltada en la norma de su creación, la compleja Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30), como señala expresamente su Exposición de Motivos, I, tercer párrafo.

La citada obligación se estableció mediante la incorporación de una nueva Disposición Adicional, la decimoctava, en la LGT (en adelante, DA 18 ª), habiendo sido objeto de un amplio desarrollo reglamentario a través del Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre, el cual desarrolla tal “novedad” en los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del Real Decreto 1065/Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Sin embargo, su novedad no viene dada, en principio, porque nunca hasta el ejercicio 2013 existiera una obligación informativa específica para que los contribuyentes residentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y del Impuesto sobre Sociedades, denominados genéricamente “los obligados tributarios” declararán anualmente determinados bienes y derechos en el extranjero y decimos “determinados” pues no todo elemento patrimonial ha de declararse, verbigracia, las opciones sobre acciones, tal y como han confirmado las respuestas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a las preguntas sobre el modelo 720 y recogidas en el sistema INFORMA (www.agenciatributaria.es > Declaración de bienes y derechos en el extranjero), sino por el extraordinario sistema de penalización que conlleva.

Por un lado, constituye una infracción tributaria específica, “…no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas…”, a que nos referimos, tal y como señala el propio apartado 2 de la DA 18º y cuya sanción, un mínimo de 10.000 euros, ya revela la dureza de la misma; por otra parte, lo verdaderamente “novedoso” ha sido la transformación del incumplimiento de una obligación tributaria formal, la no declaración de una serie de bienes y derechos en el extranjero, en una nueva renta de origen legal, en una “ganancia patrimonial no justificada”, artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF (en adelante, LIRPF) y artículo 134.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Por si tal transmutación de valores, del incumplimiento de una obligación accesoria a la consideración como renta de la “tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la…” LGT, fuera poco; el legislador proclama, además, la imprescriptibilidad de la misma y una nueva sanción en el caso de aplicar tal consideración, calificando la infracción tributaria como muy grave y sancionándola con una multa proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción, Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012.

A la calificación de este incumplimiento de la declaración de bienes y derechos en el extranjero como un nuevo caso de “ganancia patrimonial no justificada”, artículo 39 de la LIRPF o de “renta presunta”, artículo 134.6 TRLIS, ya nos hemos referido en otra entrada de este blog, pero sí queremos insistir en que la proclamación de que, aun probando el origen de tales bienes y derechos y su correspondencia con períodos prescritos, la ganancia de patrimonio, “…se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización…”, resulta a nuestro entender inconstitucional, por contraria a la seguridad jurídica y por la imposibilidad de que pueda suponer capacidad económica alguna, unas rentas de las que se prueba la prescripción, aunque solamente sea por la norma clásica, según la cual la prescripción debe aplicarse de oficio, artículo y de que la prescripción ganada extingue la deuda tributaria, artículo 69.2 y 3 LGT.

Si a esto unimos la posible idea de que la existencia de dos infracciones tributarias derivadas de un mismo incumplimiento puede conllevar un clásico caso de “bis in ídem” , así como la propia confusa redacción de la imprescriptibilidad, dado lo dispuesto en la DA 2ª de la Ley 7/2012, creemos sinceramente que esta declaración “novedosa” ha generado una suerte de pavor exagerado entre los contribuyentes, hábilmente aprovechado (conviene decirlo) por muchos despachos profesionales que están cobrando sustanciosas minutas por la elaboración del modelo 720.

Por si esto fuera poco, para el caso de las personas físicas (las más afectadas por la declaración 720), si de verdad se hubieran destinado recursos a la gestión del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), no hubiera sido necesaria la incorporación de nuevas obligaciones informativas.

El Impuesto sobre el Patrimonio obliga a todos los residentes personas físicas, obligación personal de contribuir, a declarar todos los bienes y derechos que tengan valor patrimonial, sitos en España o en el extranjero.

Por ello, un buen control y gestión de las declaraciones-liquidaciones del IP, donde deben incluirse los bienes y derechos de titularidad extranjera, hubiera supuesto una fuente de información invaluable sobre tales elementos patrimoniales, sin necesidad de tanta amenaza o medida represiva.

Nuevamente, la supresión de este tributo en 2008 y su inadecuada gestión por las Comunidades Autónomas nos hacen ver la urgencia y necesidad, no sólo de mantener la vigencia de la imposición patrimonial en España, sino su relevancia como mecanismo de control e información tributaria.

Domingo Carbajo Vasco.

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Acerca de Domingo Carbajo Vasco

Domingo Carbajo Vasco es Inspector de Hacienda del Estado, Economista, Abogado y Profesor en diferentes instituciones y escuelas. Posee experiencia internacional, en asuntos europeos, Twinnings y otras materias de consultoría fiscal y financiera.
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