El artículo 4 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, ha introducido un nuevo apartado (6) en el artículo 134 del TRLIS, en cuya virtud se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los bienes y derechos respecto de los que el sujeto pasivo no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003. Esta obligación de información versa, en síntesis, sobre cuentas abiertas entidades de crédito extranjeras, activos financieros y bienes inmuebles depositados o situados en el extranjero, respectivamente.
La presunción de renta no declarada, o presunción general del artículo 134.1 del TRLIS, ha venido descansando en el descubrimiento de la existencia de elementos patrimoniales no registrados en contabilidad. La presunción consiste en una inferencia en cuya virtud al hecho-base de la ocultación contable se asocia el hecho consecuencia de la renta no declarada. Pues bien, a partir de la Ley 7/2012, el hecho-base de la presunción de renta no declarada consiste, adicionalmente, en el incumplimiento de la obligación de información prevista en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003. El fundamento de la presunción general responde a la lógica que subyace a la realidad de las cosas, en tanto que el de la nueva presunción responde a la configuración de un instrumento que se supone útil, básicamente por sus efectos disuasorios, en la lucha contra el fraude. Se trata de fundamentos sustancialmente distintos, aun cuando ambas presunciones persigan la liquidación de obligaciones tributarias defraudadas.
Con todo, en el Impuesto sobre Sociedades esta nueva modalidad de la presunción de renta no declarada, en cuanto tal, carece de verdadera sustantividad por cuanto si los activos concernidos están contabilizados la presunción ha de entenderse enervada, de manera tal que solamente operará cuando los activos no estén contabilizados, solapándose así con la presunción basada en la ocultación contable, o presunción general.
Ahora bien , y esto es lo relevante, aun cuando ambas presunciones imputan la renta al periodo más antiguo de entre los no prescritos, la presunción general admite la prueba en contrario respecto de esa regla de imputación, de manera tal que si el obligado tributario prueba que la renta en cuestión pertenece a un periodo impositivo ya prescrito, a ese se imputará, no pudiendo exigirse la obligación tributaria por concurrir una causa de extinción, en tanto que la presunción fundamentada en el incumplimiento de la obligación de informar no contempla tal prueba en contrario, de manera tal que la renta no declarada siempre se imputará a una obligación tributaria viva. No es, ciertamente, que la obligación tributaria a la que realmente corresponde la renta no declarada no prescriba, sino que la renta no declarada se imputa a una obligación tributaria no prescrita.
En definitiva, la verdadera novedad del nuevo apartado 6 del artículo 134 del TRLIS no es tanto la configuración de una nueva presunción cuanto la imputación de la renta no declarada derivada de dicha presunción a una obligación tributaria no prescrita.
Es seguro que esta medida ha de abrir un debate doctrinal de largo alcance, ya que el instituto de la prescripción está asociado a la seguridad jurídica[1]. Si se compara la prescripción en el ámbito penal con la negación, para el supuesto descrito, de la prescripción en el ámbito tributario es fácil advertir un cierto desequilibrio, pero también es cierto que las facilidades de ocultación de bienes y derechos adquiridos con cargo a rentas no declaradas es mucho mayor cuando dichos bienes están situados en el extranjero[2]. Una solución intermedia es la que adopta la propuesta de directiva de la Comisión de la Unión Europea relativa a un régimen común para la determinación de una base imponible consolidada común, en la que el plazo de prescripción se alarga cuando median conductas defraudadoras graves[3]. Seguramente la virtud está en el término medio, pero es sabido que la cultura política de la composición de intereses es más propia de las riberas del mar del norte que de las mediterráneas[4].
No ha de pasar inadvertida la relación política entre el nuevo apartado 6 del artículo 134 del TRLIS y la declaración tributaria especial regulada por la Disposición adicional primera del Real Decreto-Ley 12//2012. En efecto, cuanto mayor sea el rigor que en el futuro se aplicará al tratamiento fiscal de la ocultación de rentas materializadas en activos situados en el extranjero mayor será el estímulo para acudir a ese cauce extraordinario de regularización, pues se supone que esos activos son los especialmente implicados en la defraudación más extendida.
Sin embargo, tal y como han sido diseñados los efectos de la declaración tributaria especial, esto es, considerar el importe declarado como renta declarada a los efectos del artículo 134 del TRLIS en su primitiva redacción, los sujetos pasivos habrán podido regularizar plenamente su situación en relación con todo tipo de activos ocultos, cualquiera que fuere el lugar de su situación, mediante la conjunción de aquel medio extraordinario y de la prescripción. Así lo ha entendido el primer informe de la Dirección General de Tributos relativo a la declaración tributaria especial, a cuyo tenor el obligado tributario, a los efectos de regularizar su situación tributaria, podrá declarar sólo los bienes o derechos cuya titularidad corresponda a ejercicios no prescritos.
Bien se comprende que la sintonía entre la declaración tributaria especial y el nuevo apartado 6 del artículo 134 reclamaba que los efectos sanadores de la regularización voluntaria de la situación fiscal se produjeran mediante el ingreso del 10% del total importe de los bienes y derechos ocultados, incluidos aquellos cuya adquisición se había financiado con rentas no declaradas correspondientes a obligaciones tributarias prescritas. Teniendo la declaración tributaria especial carácter voluntario, una regulación así planteada hubiera sido respetuosa con el instituto de la prescripción, y, al tiempo, la hubiera aligerado de los reproches de ser portadora de una amnistía.
En fin, los razonamientos precedentes también son válidos para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien la ausencia de contabilidad les priva de la prueba en contra del hecho-consecuencia de la prescripción consistente en la inscripción en libros de los activos afectados por la obligación de información incumplida.
Eduardo Sanz Gadea.
Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal 