Un nuevo supuesto de ganancia patrimonial no justificada


1.  Introducción

El concepto de “ganancia patrimonial no justificada” aparece actualmente regulado en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).

Por su parte, una función similar cumple, en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), el artículo 134 de su Texto Refundido, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS).

En impuestos que gravan la renta de forma extensiva, se trata de encontrar alguna norma de cierre que permita sujetar a imposición desajustes evidentes entre el patrimonio (bienes, derechos y deudas) que posee el sujeto pasivo y la renta que éste declara.

Téngase en cuenta que la renta de una persona física, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) o se consume o se ahorra, generándose mediante esta porción de renta no consumida los elementos patrimoniales (riqueza).

En el caso del IS, el sujeto pasivo, de la renta que obtiene, parte la destinará también a ahorro, manifestado, por ejemplo, en reservas que, en algún momento dado, se trasladarán a inversión en nuevos elementos del activo empresarial y en la distribución del excedente, por ejemplo, por medio de dividendos.

Si la renta declarada en un ejercicio no se corresponde con el aumento patrimonial del mismo período de tiempo o bien el obligado tributario se ha endeudado o bien ha reducido sus ahorros de años anteriores, pero si tales circunstancias no se han producido, entonces, es que hay rentas ocultas, no declaradas al Fisco, cuyas cuantías justifican, en el fondo, el afloramiento o acrecentamiento patrimonial.

Mediante esta “ganancia patrimonial no justificada” se trata de calificar esa diferencia entre la renta declarada y la que justifica el patrimonio ocultado como una nueva modalidad de renta, dado el carácter residual que tienen en el IRPF las ganancias o pérdidas de capital.

Lógicamente, no es fácil encontrar o estimar tal renta no declarada, aunque solamente sea porque el consumo de los individuos, en particular, es arduo de cuantificar, por ejemplo, hay personas naturales más frugales que otras.

La doctrina y la historia hacendística conocen técnicas diversas para “cerrar” esa brecha fiscal e instrumentos variados para obtener información que, por medio del contraste entre la variación patrimonial interanual y la renta declarada por el obligado tributario, ponga de manifiesto la existencia de rentas ocultas, caso de los rendimientos presuntos, los modelos de rentas mínimos, los llamados “signos externos de riqueza”, las declaraciones patrimoniales y las variaciones patrimoniales no justificadas.

La historia de la imposición española sobre la renta conoce, asimismo, este tipo de técnicas y avala su utilidad como mecanismo de control de las rentas ocultas, como demuestra el hecho de que su inexistencia durante el período de la Reforma Tributaria de 1964 ha sido conceptuada, de manera unánime, por la doctrina como uno de los fallos más relevantes de nuestro antiguo Impuesto General (sic) sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. Renta Fiscal y Beneficio Contable

El papel y utilidad de este tipo de rentas es, asimismo, muy diferente en el IRPF y en el IS español; mientras en el primero es una herramienta fácil para, vía el conocimiento de la diferencia de los patrimonios de los contribuyentes entre dos períodos impositivos y su comparación con las rentas declaradas, constatar la existencia de ingresos ocultos; en nuestro IS, de base nítidamente contable, artículo 10.3 TRLIS, la cosa cambia, porque la aparición en el activo de la empresa de bienes o derechos o en su pasivo de deudas, sin que se conozca dónde se han generado los fondos o deudas que justifiquen el nuevo patrimonio empresarial o se demuestre que la deuda existe, conlleva consecuencias no sólo fiscales sino en el ámbito mercantil.

En el  IRPF, la regulación del citado artículo 39 ha perdurado desde la Reforma Fiscal de 1978, salvo variaciones menores, tendentes a precisar su contenido, reforzarlo o adaptarlo a otros cambios en el contenido de la Ley, verbigracia, incorporando esta partida como un componente más de la denominada “base general del Impuesto” y, por lo tanto, potenciando el carácter cuasi-sancionador de la misma, pues tal calificación conlleva su sometimiento a la tarifa progresiva, mientras que la base liquidable del ahorro tributó (ahora, hay una tarifa con tres escalas) a tipo proporcional.

A destacar, asimismo, por su carácter penalizador, el hecho de que la “ganancia patrimonial no justificada” se imputa en el período impositivo en que se descubra, salvo que se pruebe lo contrario; lo cual supone dificultar el argumento de la prescripción tributaria, cuatro años, a la hora de descubrir estas rentas.

En el IS, la norma tiene menos tradición, pero no por ello es menos necesaria, ya que en la actividad empresarial controlar el origen y destino de los fondos de la empresa produce una adecuada auditoría fiscal (recuérdese la existencia del nuevo libro oficial del Estado de origen y aplicación de fondos) y un régimen de administración empresarial prudente.

3.  Ley de Lucha contra el Fraude Fiscal y artículo 39 LIRPF

El Gobierno, por diferentes causas: necesidad de nuevos ingresos públicos, subida de la economía sumergida como efecto de la crisis sistémica que padecemos, necesidad de compensar (siquiera política y sociológicamente) con medidas de represión del fraude los negativos efectos de la eufemísticamente conocida como “Declaración Tributaria Especial”, etc., ha presentado a las Cortes Generales un “Proyecto de Ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude”, más conocida como “Ley de Medidas de Lucha contra el fraude fiscal”.

Una de las disposiciones incluidas en este texto legislativo, que se encuentra ya en el Senado, es la aparición de una nueva declaración tributaria desde el día 1 de enero de 2013. Nos referimos a la conocida como “obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero”.

Para reforzar la obligatoriedad de tal disposición, de muy difícil control por la Administración tributaria española, se plantea, por un lado, un régimen  de infracciones y sanciones tributarias específico y especial, francamente gravoso, el cual genera, por ejemplo, una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por dada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración y no se hubiera hecho, con un mínimo de 10.000 euros y b) la consideración de los bienes o derechos no declarados mediante el cumplimiento de la obligación anterior como “ganancias de patrimonio no justificadas”.

Anótese el carácter exorbitante de esta conclusión, auténtica ficción jurídica, basta con no declarar la titularidad de un bien en el extranjero, si se descubre su existencia por la Administración tributaria, para que, además, de la sanción todo el valor íntegro del bien se compute como ganancia patrimonial no justificada y tribute a la escala general de gravamen.

Por si esto fuera poco, la norma pretende imputar esta, cuando menos, peculiar modalidad de renta al período impositivo más antiguo entre los no prescritos, lo que por un lado, impide argumentar la existencia de la prescripción y, asimismo, puede conllevar que rentas derivadas de estos bienes patrimoniales resulten, a su vez, gravadas durante los restantes ejercicios impositivos.

En suma, una disposición anti-fraude muy severa que, sinceramente, pensamos plantea dudosos aspectos de constitucionalidad, porque ¿cómo puede afirmarse la existencia de una renta derivada de la ausencia o imperfección en el cumplimiento de una obligación tributaria formal?.

Domingo Carbajo Vasco.

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Acerca de Domingo Carbajo Vasco

Domingo Carbajo Vasco es Inspector de Hacienda del Estado, Economista, Abogado y Profesor en diferentes instituciones y escuelas. Posee experiencia internacional, en asuntos europeos, Twinnings y otras materias de consultoría fiscal y financiera.
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