La libertad de amortización en tiempos de crisis


La libertad de amortización constituye un importante beneficio fiscal para aquellas empresas que realizan inversiones “incluso en época de crisis”. No sólo permite un diferimiento del impuesto sobre sociedades, mediante la anticipación del gasto fiscal por amortización, también permite un diferimiento de la imputación del gasto fiscal por amortización, con el correspondiente ajuste positivo para la determinación de la base imponible del impuesto.

El anticipo del gasto fiscal tiene sentido cuando hay bases imponibles que disminuir y por lo tanto, impuesto sobre sociedades que diferir, pero la realidad se torna distinta cuando lo que realmente existen son bases imponibles negativas de ejercicios anteriores o deducciones en la cuota pendientes de compensar, amenazadas por la caducidad.

Es precisamente en tiempos de crisis, cuando la libertad de amortización puede desplegar todos sus efectos, permitiendo que la imputación de la amortización fiscal realmente sea decidida por la sociedad, en función del conjunto de su tributación; dentro de lo que cabe el diferimiento del gasto fiscal por amortización, a un ejercicio distinto a aquél en que se imputa contablemente, ejercicio en el que se debe practicar con el ajuste positivo correspondiente para eliminar o disminuir el gasto fiscal relativo a la amortización.

El artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al establecer que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas o ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma, a excepción de lo previsto por los elementos patrimoniales que pueden amortizarse libremente”, está admitiendo la excepción al principio de inscripción contable, tanto en el supuesto en que la imputación contable del gasto se produzca en un ejercicio posterior, al adelantarse el gasto fiscal por amortización, como al supuesto en que la imputación contable se produzca en un ejercicio anterior, al haberse diferido el gasto por amortización fiscal.

El legislador consciente de las ventajas que este beneficio fiscal comporta, lo ha empleado en los últimos años, primero, como medida para incentivar la creación de empleo exigiendo el cumplimiento de ciertos requisitos, hasta diciembre de 2010 y posteriormente, optando por ampliar su aplicación temporal hasta 2015 y eliminar todo requisito asociado al empleo, en el Decreto Ley 13/2010.

La reacción sin embrago, a la que hemos asistido en el pasado mes de marzo con la regulación prevista en el Decreto Ley 12/2012, supone un giro radical al considerar, la libertad de amortización una medida “cuyo mantenimiento en ausencia total de requisitos vinculados al empleo, es inviable dadas las actuales circunstancias económicas” y optando por su eliminación.

Con independencia de los motivos de tipo económico que han podido llevar al Gobierno actual a adoptar la medida, es evidente que el cambio de criterio, para ejercicios en los que el beneficio fiscal se había reconocido, no beneficia la seguridad jurídica, necesaria para que las empresas españolas puedan planificar sus inversiones.

Aquellas empresas que en virtud del Decreto Ley 13/2010, habían planificado inversiones hasta 2015, contando con la libertad de de amortización, se encuentran con que se ha eliminado la libertad de amortización para las inversiones realizadas con posterioridad al 30 de marzo de 2012, y se les aplica un régimen transitorio “limitativo”, a las inversiones realizadas con anterioridad al 30 de marzo de 2012.

Tras el Decreto Ley 12/2012, la situación queda de la siguiente forma:

1)  Para las inversiones realizadas antes de 2011:

  • Si la amortización se ha practicado en el ejercicio 2010 o 2011, se aplica sin más el Decreto Ley 6/2010
  • Si quedan cantidades pendientes de amortizar para 2012 ó 2013, habrá que determinar si en el ejercicio en que se efectuó la inversión se cumplían o no los requisitos para ser calificada la sociedad como empresa de reducida dimensión (que la cifra de negocios del ejercicio anterior no supere 8 millones de euros en 2010 y 10 millones de euros en 2011):
    • En caso afirmativo, procede aplicar a las cantidades pendientes de amortización,  la libertad de amortización sin límites.
    • En caso negativo, la sociedad contará con un límite respecto al importe de la amortización: el 40% de la base imponible previa a la amortización y a la compensación de las bases imponibles de ejercicios anteriores.
  • Más allá del ejercicio 2013, las sociedades no podrán disfrutar del beneficio fiscal de libertad de amortización.

2)  Para inversiones realizadas desde 1 de enero de 2011 hasta 30 de marzo de 2012:

  • Si la amortización se ha realizado en 2011, se aplicará sin más el Decreto Ley 13/2010.
  • Si quedan cantidades pendientes de amortización para los ejercicios 2012 y 2013, habrá que determinar si en el ejercicio en que se efectuó la inversión se cumplían o no los requisitos para ser calificada la sociedad como empresa de reducida dimensión:
    • En caso afirmativo, procede aplicar a las cantidades pendientes de amortización,  la libertad de amortización sin límites.
    • En caso negativo, la sociedad contará con un límite respecto al importe de la amortización: el 20% de la base imponible previa a la amortización y a la compensación de las bases imponibles de ejercicios anteriores.
  • Más allá del ejercicio 2013, las sociedades no podrán disfrutar del beneficio fiscal de libertad de amortización.

Como podemos comprobar, en la regulación del régimen transitorio se condiciona el ejercicio pleno de la libertad de amortización, al hecho de ser o no empresa de reducida dimensión y en el supuesto en que no se cumplan los requisitos para serlo, se limita el beneficio, no pudiendo superar el gasto por amortización fiscal en el mejor de los casos el 40% de la base imponible.

Quizás estos criterios podrían haber sido introducidos para mantener la libertad de amortización hasta 2015, sin proceder a su eliminación.

Marta Montero Simó.

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Acerca de Marta Montero Simó

Doctora en Derecho por la Universidad Comillas, Máster en Asesoría Jurídica de Empresas por el Instituto de Empresa. Visiting Scholar en el European Law Research Center, Harvard Law School. Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario y Directora del Departamento de Derecho de la Universidad Loyola Andalucía. Directora adjunta del Master Executive sobre Fiscalidad Internacional del Centro de Estudios Garrigues, en Madrid.
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