Los intereses transfronterizos, otra vez


Al conjunto de sentencias que versan sobre esta materia (Lankhorst, Thin Cap Group…), se une la Scheuten Solar Technology GMBH (C-397/09), de 21 de julio de 2011.

Como es sabido, la Directiva 2003/49 establece que los pagos de intereses o cánones procedentes de un Estado miembro estarán exentos de cualquier impuesto sobre dichos pagos ( ya sean recaudados mediante retención a cuenta o mediante estimación de la base imponible) en dicho Estado de origen, producidos en el contexto de las relaciones financieras entre empresas asociadas.

Desde 2002 rige en Alemania el denominado Impuesto sobre actividades económicas cuya base imponible se forma sumando al beneficio imponible determinado según el Impuesto sobre Sociedades, la mitad de los intereses pagados. Entre esos intereses pueden encontrarse los pagados a una empresa asociada residente en otro Estado miembro, y sobre ellos versa la cuestión prejudicial.

La cuestión desborda el ámbito del Impuesto sobre actividades económicas alemán ya que, en efecto, puede ser proyectada sobre las normas antisubcapitalización  presentes en los impuestos sobre sociedades de la práctica totalidad de todos los Estados miembros, en la medida en que dichas normas también pueden provocar la inclusión en la base imponible de los intereses que disfrutan de exención de acuerdo con la directiva comunitaria. Así, una respuesta adversa a la referida forma de determinación de la base imponible respecto de los intereses intra europeos pagados a entidades asociadas hubiera podido poner en cuestión, en relación con los mismos, a las aludidas normas antisubcapitalización.

La entidad recurrente alegó, ante el tribunal alemán que planteó la cuestión prejudicial, que la norma alemana provocaba la doble imposición económica de los intereses, pues los mismos se gravarían en sede de la filial alemana y posteriormente en sede de la matriz holandesa, con lo cual se burlaría el objetivo de la Directiva 2003/49.

La sentencia acepta que el objetivo de la directiva es eliminar la doble imposición, pero no la de carácter económico (gravar la misma renta en sede de dos personas distintas) sino la jurídica (gravar la misma renta dos veces en sede de la misma persona).

En este sentido el tribunal, mediante una interpretación lógica del texto concernido (art 1.1 de la Directiva 2003/49), llega a la conclusión de que esa norma versa exclusivamente sobre la tributación del acreedor en cuanto beneficiario efectivo de los cánones e intereses, y como quiera que el impuesto alemán no le afecta en el sentido de que no mengua sus ingresos, sentencia que no hay conflicto entre la Directiva 2003/49 y el Impuesto sobre actividades económicas alemán.

La respuesta del tribunal es formalmente correcta. Sin embargo, desde el punto de vista sustancial ofrece bastantes dudas.

La primera consiste en que, si bien es cierto que el acreedor de los intereses no sufre merma por causa del Impuesto sobre actividades económicas, también lo es que se produce doble imposición económica, cuando, como es bien sabido, uno de los objetivos de la armonización fiscal es la eliminación de la doble imposición en todas sus modalidades.

La segunda consiste en que, siendo cierto que la estructura de la Directiva 2003/49 responde a la técnica de la eliminación de la doble imposición jurídica, también lo es que la hipótesis de la que parte esa estructura es que los pagos por intereses y cánones son fiscalmente deducibles en sede del pagador, de manera tal que la única forma doble imposición a eliminar es la jurídica. Ahora bien, el Impuesto sobre actividades económicas alemán ha removido esta hipótesis.

La tercera consiste en que, siendo cierto que la incorporación de los intereses vinculados transfronterizos a la base imponible de la entidad pagadora igualmente se puede producir por efecto de las normas antisubcapitalización, también lo es que la doble imposición económica que de ello se deriva podría ser superada a través de los procedimientos para hacer efectivo el principio de libre concurrencia, entre ellos la convención de arbitraje.

En el fondo, lo que acontece es que el Impuesto sobre actividades económicas alemán, a causa de la incorporación de los intereses a la base imponible, ha creado una doble imposición económica de nuevo cuño, cuya superación halla difícil acomodo en las técnicas existentes para su eliminación. En efecto, no puede ser abordada por la Directiva 90/434, ya que la misma no afecta a los intereses sino a los dividendos, y tampoco mediante los ajustes inversos del artículo 9 del Modelo de convenio de la OCDE, pues la incorporación de los intereses a la base imponible se realiza de manera objetiva al margen del amparo del principio de libre concurrencia.

En fin, la sentencia es correcta cuando concluye que la Directiva 2003/49 no se opone a la norma alemana ya que no obliga al beneficiario a pagar impuesto alguno por los intereses percibidos, pero tras ella permanece incólume la doble imposición económica creada por dicha norma.

Eduardo Sanz Gadea.

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Acerca de Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.
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