El artículo 18 de la CE en el Procedimiento de Inspección


1.- El artículo 18 de la Constitución protege esencialmente la intimidad personal y familiar, convirtiendo así este derecho a la intimidad en un derecho fundamental. Aunque aparentemente cada uno de los apartados de este precepto constitucional tiene un objeto diferente, en realidad podemos entender que todos ellos tienen el propósito común de proteger ese derecho a la intimidad. El apartado primero del artículo 18 de la CE proclama en términos generales este principio constitucional. El apartado segundo siguiente plasma este principio en la protección del domicilio, cuya inviolabilidad exige el consentimiento del titular o la autorización judicial para cualquier entrada o registro. El apartado tercero continúa esta protección constitucional en el ámbito  del secreto de las comunicaciones, exigiendo también una resolución judicial para levantar ese secreto. Finalmente, el apartado cuarto consagra lo que el Tribunal Constitucional ha considerado un derecho fundamental a la protección de datos, obligando al legislador a que por ley limite el uso de la informática para garantizar el honor y la intimidad personal y familiar.

2.- Por lo tanto, en el ejercicio por la Inspección de los Tributos de sus facultades, el artículo 18 de la CE se proyecta de diferentes maneras. Un primer ámbito en el cual este derecho a la intimidad resulta relevante es el de la obtención de información. Sin duda, la Administración tributaria accede a información con trascendencia tributaria de los contribuyentes, a través en primer lugar del ejercicio de sus facultades de obtención de información, de acuerdo con lo previsto en el artículo 93 de la LGT. Pero no podemos olvidar que durante el propio procedimiento de inspección, la Inspección de los Tributos puede conocer y requerir que se le faciliten datos relativos a la situación personal del obligado tributario o que afectan a terceros.

Ciertamente, un posible conflicto entre el derecho a la intimidad y el ejercicio de estas facultades ha surgido en pocas o contadas ocasiones. No obstante, este conflicto puede surgir o plantearse indudablemente.

3.- Tal vez, ha sido en el terreno del llamado secreto médico donde con más frecuencia se ha planteado la cuestión. Cuando se trata de datos relativos a la salud, a las dolencias padecidas por una persona o al tratamiento recibido, nos hallamos ante información que afecta al núcleo esencial del derecho fundamental a la intimidad. Por lo tanto, la justificación de la medida y la proporcionalidad de la misma requieren una ponderación especialmente exigente de los valores en juego y de la necesidad de aquellas actuaciones desde la perspectiva del deber de contribuir del artículo 31.1 de la CE, como precepto que justifica genéricamente las propias facultades de la Inspección de los Tributos, como ha recordado reiteradamente el Tribunal Constitucional. Este último ha dictado además dos sentencias recientes de especial trascendencia sobre el secreto médico, aunque sea en ámbitos ajenos a lo tributario, sentencias 70/2009, de 23 de marzo, y 159/2009, de 29 de junio.

Como dice el Tribunal Constitucional, en la STC 159/2009, “el derecho a la intimidad comprende la información relativa a la salud física y psíquica de las personas (STC 70/2009, de 23 de marzo, FJ 2), quedando afectado en aquellos casos en los que sin consentimiento del paciente se accede a datos relativos a su salud o a informes relativos a la misma, o cuando, habiéndose accedido de forma legítima a dicha información, se divulga o utiliza sin consentimiento del afectado o sobrepasando los límites de dicho consentimiento”. No obstante, no podrá ser calificada de ilegítima una injerencia o intromisión en el derecho a la intimidad que encuentre su fundamento en la necesidad de preservar el ámbito de protección de otros derechos fundamentales u otros bienes jurídicos constitucionalmente protegidos, siempre y cuando se respete el contenido esencial del derecho. En tal caso, nos recuerda el Tribunal Constitucional, las posibles limitaciones del derecho fundamental a la intimidad personal deben estar fundadas en una previsión legal que tenga justificación constitucional, sea proporcionada y que exprese con precisión todos y cada uno de los presupuestos materiales de la medida limitadora. Por lo tanto, será ilegítima cualquier medida que no sea necesaria para lograr el fin previsto, no resulte proporcionada o no respete el contenido esencial del derecho. Es decir, resulta crucial el juicio de proporcionalidad de la medida restrictiva adoptada, que, según la doctrina constitucional, ha de cumplir tres requisitos: “que la medida sea susceptible de conseguir el objetivo propuesto (juicio de idoneidad); que sea además necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada para la consecución del tal propósito con igual eficacia (juicio de necesidad); y, finalmente, que la medida adoptada sea ponderada o equilibrada, por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en un juicio estricto de proporcionalidad”.

En consecuencia, en el ámbito tributario nos enfrentaremos a un doble problema. Por una parte, constituye una dificultad la propia generalidad de los artículos 93 y 142 de la LGT, en la medida en la cual constituyen una previsión legal de cobertura demasiado abierta que no se enfrenta directamente al problema de aquellas formas de obtención de información que puedan afectar al derecho a la intimidad. El artículo 93.5 de la LGT se limita a excluir del deber de informar a los datos obtenidos por profesionales que afecten al honor o la intimidad de las personas. Por otro lado, asumiendo que esa cobertura legal es suficiente, el juicio de proporcionalidad resultará especialmente relevante y puede suponer en la mayor parte de los casos imaginables que no serían constitucionalmente lícitas medidas de intromisión en la intimidad médica de una persona, justificadas por razones de índole fiscal. En esta ponderación entre el derecho a la intimidad y las razones de interés general, puede ser ilustrativa la reciente STJCE de 9 de noviembre de 2010 (Caso Volker), rechazando la publicación de información patrimonial, como son las ayudas agrícolas recibidas, por no ser esa publicación una restricción proporcionada del derecho a la intimidad personal.

Curiosamente, este derecho a la confidencialidad de los datos relativos a la salud, frente a una Administración tributaria, ha dado lugar a un reciente informe de la Agencia Española de Protección de Datos (Informe 0242/2010). En relación con unas actuaciones de la Hacienda Foral Navarra, la AEPD considera contrario a la LOPD y al derecho fundamental a la protección de datos, el acceso a datos contenidos en las historias clínicas de pacientes, datos solicitados de profesionales médicos por dicha Administración tributaria, sin tener en cuenta la especial protección de estos datos en los artículos 6, 7 y 11 de la LOPD.

4.- Precisamente, otro campo de posible colisión entre las facultades de la Administración tributaria y los derechos fundamentales del artículo 18 de la CE, es el relativo a este derecho fundamental a la protección de datos. La LOPD, LO 15/1999, de 13 de diciembre, conduce aparentemente a la intrascendencia de este derecho respecto de las Administraciones tributarias, pero esa LOPD y la LGT han de ser interpretadas a la luz de la doctrina constitucional resultante de la STC 292/2000, de 30 de noviembre.

Así, a pesar  de lo previsto en el artículo 23.2 de la LOPD, la misma práctica administrativa ha reconocido el derecho de las personas al acceso y rectificación de los datos, al menos salvo en un procedimiento de inspección, cuando ese acceso tendrá lugar ya en el trámite de audiencia. Por otra parte, aunque pudiera pensarse que la LGT da cobertura a la cesión o comunicación de datos, al servir la LGT de ley que autoriza la cesión, sin necesidad de consentimiento del afectado, a tenor del artículo 11.2.a) de la LOPD, lo cierto es que surgen al menos dos dudas. Por una parte, ni la LGT ni mucho menos la LOPD impiden que el requerido para comunicar o ceder datos, comunique a su vez esta cesión al tercero afectado, aunque no esté obligado a ello, según el artículo 27.2 de la LOPD, al tratarse de una cesión impuesta por ley. Por otra, surgen dudas sobre la conformidad en todo caso de las excepciones al secreto fiscal previstas en el artículo 95 de la LGT con las exigencias del derecho fundamental a la protección de datos. En concreto, el intercambio internacional de información no puede hacerse sin respetar el principio de protección equivalente en el país de destino de la información, a pesar de que no lo exija así ni el artículo 95 de la LGT ni sobre todo el artículo 34, h) de la LOPD.

5.- Junto al derecho a la intimidad, estas facultades de obtención de información han de respetar también el derecho a la defensa del ciudadano y, por ello, la confidencialidad de las relaciones entre abogado y cliente. El artículo 93 de la LGT, en su apartado 5, se limita a decir que el deber de proporcionar información a la Administración no alcanza a los datos confidenciales de sus clientes de los que tenga conocimiento un profesional como consecuencia de la prestación de servicios de asesoramiento o defensa.

No obstante, esta confidencialidad no puede verse sólo desde la perspectiva de una excepción al deber que tiene una persona de proporcionar datos con trascendencia tributaria, que afectan a terceros, sino que esa confidencialidad es una consecuencia del derecho fundamental a la defensa del artículo 24.2 de la CE. De esta manera, es el propio obligado tributario quien tiene este derecho fundamental, del que resulta no solo ese deber de secreto profesional del abogado sino el derecho en particular del obligado tributario a mantener esa confidencialidad en sus propias relaciones con la Administración tributaria. En este sentido, revisten un interés particular las sentencias del TJCE en el caso Akzo, la última de las cuales es de fecha 14 de septiembre de 2010.

6.- Finalmente, el artículo 18, en concreto, su apartado segundo, se proyecta sobre una polémica reciente como es la que ha rodeado la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la necesidad de autorización judicial para el acceso de la Inspección de los Tributos a los locales que merezcan la consideración de domicilio constitucionalmente protegido.

Ya desde la STC 137/1985, de 17 de octubre, la doctrina constitucional había extendido a las personas jurídicas la protección propia del domicilio de las personas físicas, en la medida en la cual aquellas ocupasen respecto de este derecho fundamental una posición similar a la propia de las personas físicas. El Tribunal Constitucional había completado luego esta doctrina con ocasión de las SSTC 69/1999, de 26 de abril, y 139/2004, de 13 de septiembre, así como en el ATC 208/2007, de 16 de abril. Asumiendo esta doctrina, aunque de forma tal vez demasiado genérica, la LGT de 2003 nos dice en el artículo 113 que cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido  de un obligado tributario o efectuar un registro en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. Y el artículo 142 de la LGT, cuando, en su apartado segundo, habilita a la Inspección a entrar en las fincas, locales o establecimientos del obligado tributario, termina remitiéndose al artículo 113 en cuanto a la necesidad de autorización judicial cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido. Por lo tanto, la LGT mantiene el tradicional doble nivel de protección. Por un lado, siempre en ausencia de consentimiento del interesado, se necesita autorización judicial para entrar en el domicilio protegido. Por otro lado, para la entrada en los demás locales o establecimientos se necesitará autorización de la autoridad administrativa competente. El problema, que el ordenamiento tributario comparte con otras ramas del derecho, es saber cuáles son los contornos exactos del domicilio constitucionalmente protegido.

Esta última labor es la que en el terreno tributario ha asumido el Tribunal Supremo en una serie de sentencias, primero del Pleno de la Sala 3ª (sentencias 23 y 24 de abril de 2010) y luego de la sección 2ª ya de esa Sala (sentencias de 30 de septiembre de 2010). En realidad, la cuestión debatida en concreto en estas sentencias, relativas todas al mismo caso, era si es domicilio constitucionalmente protegido el lugar donde se custodia la documentación de una sociedad. Para la mayoría de la Sala, tienen la consideración de domicilio, a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo. 18.2 de la Constitución respecto de las personas jurídicas, “los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento y todo ello con independencia de que sea el domicilio fiscal la sede principal o la sede secundaria, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado. En cambio, no son objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no esté vinculada con la dirección de la sociedad ni sirva a la custodia de su documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares”.

Para la minoría de la Sala, que formula un extenso voto particular, no merecen esa protección constitucional en concreto los lugares donde se custodia la documentación de la empresa, precisamente por la importancia de esa documentación desde la perspectiva de las funciones que desempeña la Inspección de los Tributos.

Sin duda, estas sentencias del Tribunal Supremo van a ser polémicas, aunque será necesario esperar para comprobar su trascendencia práctica en las actuaciones inspectoras. En todo caso, esta es la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, en cuya aplicación habrá que tener en cuenta además una doble consideración. Por un lado, ni la LGT ni el RGAT distinguen a estos efectos entre entrada, reconocimiento y registro. Sin embargo, son actuaciones distintas que inciden de forma y grado diferente en el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio. Inclusive, cabe pensar que la LGT establece un deber de consentir la entrada en el domicilio, aunque sea el constitucionalmente protegido, para el examen de la documentación con trascendencia tributaria que debe facilitarse a la Inspección. Por el contrario, no existe un deber de consentir registros o ni siquiera reconocimientos generales. Por lo tanto, tanto cuando sea exigible la autorización judicial, como cuando lo sea la administrativa, pueden ser distintas las consecuencias de la negativa a consentir las actuaciones inspectoras, como ha de ser distinta también la motivación de dichas actuaciones. En particular, para actuaciones de registro, no puede olvidarse la doctrina constitucional representada recientemente por las SSTC 26/2010, de 27 de abril, y 68/2010, de 18 de octubre, doctrina que proscribe investigaciones prospectivas que afecten a derechos fundamentales protegidos por el artículo 18 de la CE, de suerte que debe existir una sospecha fundada que conecte esas actuaciones con, según esa doctrina, un hecho delictivo. En este mismo sentido, ya en el terreno de actuaciones de la Inspección de los Tributos, se ha pronunciado el TSJ de Cataluña en distintas sentencias (por todas la 365/2006, de 6 de abril), en las cuales ha admitido que, mediando esa sospecha de fraude fiscal, cabe la solicitud de autorización judicial para comenzar una actuación inspectora con la entrada en el domicilio sin previo conocimiento del interesado.

Abelardo Delgado.
Socio de Garrigues y ex director de la AEAT

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