La tributación de salida (exit taxation)


En el pasado mes de noviembre la Comisión interpuso recurso ante el Tribunal de Justicia por entender que las normas del Impuesto sobre Sociedades relativas a la tributación de las plusvalías latentes por causa de traslado de domicilio (Art. 17.1.a TRIS) o de la transferencia de activos afectos a un establecimiento permanente (Art. 17.1.b TRIS) a otro Estado miembro infringen la libertad de establecimiento (C-2007/2382).

El Tribunal de Justicia ha tratado el asunto de la denominada exit taxation en las sentencias Lasteyrie du Saillant (C-9/02) y N (C-470/04). A la vista de ambas la Comisión, mediante comunicación al Consejo y al Parlamento ( COM (2006) 825 final), ha entendido que gravar a los residentes en función del criterio de la realización y a los residentes que trasladan su domicilio en función del criterio de acumulación constituye un obstáculo para la libertad de movimientos.

¿Cuál puede ser la defensa española?

Puesto que, en el caso de traslado del domicilio, la tributación de las plusvalías latentes queda diferida a condición de que los activos portadores de las mismas permanezcan afectos a un establecimiento permanente ubicado en España, podría alegarse la causa de justificación relativa al mantenimiento del control fiscal asociada al reparto equilibrado de los ingresos tributarios entre los Estados concernidos.

No es fácil que prosperen estas alegaciones porque en las normas examinadas en las sentencias aludidas también se contemplaba el diferimiento de la tributación, condicionada a la prestación de garantía o al nombramiento de representante fiscal, y el Tribunal de Justicia interpretó que la libertad de establecimiento se oponía a aquellas.

También podría alegarse que las normas españolas están en línea con la tributación prevista en la Directiva 2009/13 ( refunde la 90/434 y las enmiendas introducidas por la 2005/19 y la 2006/98), cuyo artículo 12 establece que la transferencia del domicilio o la terminación de la residencia no dará lugar a tributación alguna de acuerdo con lo previsto en el artículo 4, precepto éste que supedita la no tributación sobre las plusvalías latentes a que los activos y pasivos transferidos queden efectivamente vinculados al establecimiento permanente de la sociedad beneficiaria situado en el Estado miembro de la sociedad transmitente.

Este argumento es fuerte pero no decisivo, por cuanto el cumplimiento de la normativa comunitaria derivada no garantiza que las normas internas concernidas cumplan inexorablemente con el Tratado. Así ha sucedido, entre otros supuestos, en la sentencia 487/08 relativa a la retención sobre dividendos pagados por sociedades españolas a sociedades europeas que mantenían una participación por debajo del umbral previsto en la Directiva 90/435 y por encima del umbral determinante de la excepción a la retención sobre dividendos internos (Art. 140.4.d TRIS).

La tributación de salida (exit taxation) tiene otra perspectiva de gran relieve. Se trata de  la doble imposición que puede originarse cuando el Estado de salida y el de llegada reclaman derechos de imposición que se solapan (generalmente el Estado de salida sobre la diferencia entre el valor de mercado en el momento de la transferencia del domicilio y el valor de adquisición de los activos, y el Estado de llegada sobre la diferencia entre el dicho valor y el de transmisión de los activos). Y también del exceso de imposición que se produce cuando el Estado de salida define su derecho en la forma expuesta y el valor de transmisión de los activos es inferior a su valor de mercado en el momento de la transferencia del domicilio.

Es fácil imaginar las soluciones a ambos problemas. Así, respecto del primero, bastaría el reparto de los derechos de imposición entre los dos Estados en función del valor de mercado en el momento de la transferencia del domicilio, sea mediante la estricta división de la plusvalía o mediante la concesión de un crédito de impuesto por el Estado de llegada. Y respecto del segundo bastaría la abstención del Estado de llegada y la tributación en el Estado de salida de la plusvalía efectiva. Pero lo importante no es la solución técnica sino su plasmación en el derecho positivo

Algunos preceptos del TRIS abordan estos problemas, como los artículos 85.2 y 87.2, que limitan el derecho de imposición de España en cuanto Estado de llegada en función del valor normal de mercado existente en el momento de la transmisión, o el artículo 95, que ofrece un repertorio de normas para eliminar la doble imposición, pero lo hacen de manera fragmentaria y claramente insuficiente.

En rigor, no existe una normativa fiscal española en cuanto Estado de llegada en una operación de traslado del domicilio social, y ello a pesar de que sus aspectos sustantivos ya estén perfectamente regulados en el título V la Ley 3/2009.

He aquí el panorama: la tributación de salida cuestionada por la Comisión, y la tributación de llegada ausente. Pero no nos rasguemos las vestiduras, pues los problemas fiscales comentados son inherentes a la cualidad de Estado miembro de una organización tan compleja como la Unión Europea. Ningún Estado miembro puede presumir de tener su legislación fiscal perfectamente alineada con el Tratado, y así lo demuestran las sentencias del Tribunal de Justicia. Ahora bien, ello no debe ser consuelo y motivo de lánguida espera de una normativa comunitaria armonizadora que tal vez no llegue a ser sino acicate para reformar nuestra legislación en cuanto fuere necesario. La construcción de Europa así lo demanda.

Eduardo Sanz Gadea.

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Acerca de Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.
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