De todos es conocido que uno de los principales puntos de conflicto entre el IVA y TPO viene constituido por el mecanismo de renuncia a la exención. También nos resultan familiares los problemas que planteados por el cumplimiento de los requisitos de tipo formal legal y reglamentariamente impuestos a la renuncia (renuncia expresa o tácita, la fehaciencia en la comunicación de la renuncia por el transmitente, etc.), requisitos todos ellos que ya han sido suficientemente delimitados por la doctrina administrativa y por la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo en lo que se ha dado en llamar la “tesis antiformalista” de la renuncia (entre otras STS 14-03-2006 y más recientemente STS 30-09-2009 y 23-12-2009). Pese a ello, me gustaría profundizar en una de las condiciones de las que se hace depender la validez de la renuncia que, en muchos casos, está pasando desapercibida y, por tanto, a buen seguro va a resultar generadora de no pocos problemas de conflicto o incompatibilidad entre el IVA y TPO. Me refiero, en concreto, a la toma en consideración por parte de los renunciantes del “destino previsible” que haya de darse a los inmuebles transmitidos por el adquirente de los mismos.
Tradicionalmente dos eran los requisitos exigidos, desde el punto de vista sustantivo, al adquirente de los bienes para que el transmitente pudiera renunciar válidamente a la exención (condición de empresario o profesional actuando como tal y pleno derecho a la deducción del IVA soportado). A dichos requisitos, la Ley 3/2006, inesperadamente (ni siquiera se hacía mención a esta modificación en su Exposición de Motivos) vino a añadir un requisito adicional exigiendo que el empresario o profesional adquirente de los correspondientes inmuebles tuviera derecho a la deducción del IVA soportado “en función del destino previsible” que fuera a dar a los bienes adquiridos.
El problema fundamental que puede plantearse por el cumplimiento de este nuevo requisito viene dado por el hecho de que realizar un juicio sobre el “destino previsible” comporta siempre cierto carácter subjetivo, el cual, de alguna forma, choca con las notas de “seguridad y certeza” que en palabras del Tribunal Supremo debían exigirse a la renuncia a la exención (entre otras STS 24-01-2007). Dicho de otra forma, hasta ahora (y suponiendo que se cumplían los requisitos de carácter formal) bastaba con que el adquirente acreditara en la mayoría de los supuestos una prorrata provisional del 100% para que fuera posible renunciar a la exención (requisito éste perfectamente objetivo). Con esta nueva exigencia, el vendedor de un inmueble que pretende renunciar a la exención debe realizar un “juicio previo” acerca del destino que el adquirente va a dar al mismo y del derecho a la deducción que dicho destino previsible comporta en función del régimen de deducción que resulte de aplicación al adquirente (prorrata general, prorrata especial o régimen de sectores diferenciados).
De la complejidad que puede derivar de la valoración del destino previsible es buena muestra la sentencia del Tribunal Supremo del año 2007 a que antes me he referido que, si bien se remonta a un periodo anterior a la modificación operada por la Ley 3/2006, considera que no se ha renunciado correctamente a la exención en un supuesto de dación en pago de unas edificaciones integrantes de un complejo industrial a una entidad bancaria a la que era de aplicación al regla de la prorrata especial y que la entidad financiera pretendía afectar a operaciones que le atribuirían el derecho a la deducción dado que el posterior adquirente de dichos inmuebles renunciaría, a su vez, a la exención. El Tribunal Supremo no considera válida la renuncia argumentando que: “La entidad recurrente entiende que es el régimen de prorrata especial del art. 106 de la Ley 37/1992 el aplicable al caso y no el régimen de prorrata general. (…)La aceptación de la tesis de la recurrente de aplicar en este tipo de operaciones el régimen de prorrata especial significaría aceptar que el sometimiento de la operación al IVA dependería no del régimen al que está sometido el adquirente en el momento del devengo del impuesto sino del que tenga cuando lo transmita, si llega a transmitirlo (véase que la cuestión que se plantea el Tribunal Supremo no es otra que el “destino previsible” que ha de dar al inmueble la entidad financiera). Y continua el Tribunal Supremo diciendo: “La Ley 37/92 exige que en el momento de la renuncia a la exención (momento en el que el Banco adquiere el inmueble) el Banco pueda deducirse el 100% del IVA soportado: la Ley exige seguridad y certeza en las condiciones que debe reunir el adquirente. La entidad recurrente pretende que la certeza exigida legalmente se sustituya por una presunción y, en el hipotético caso de que consiga vender el inmueble a un futuro comprador que reúna los requisitos necesarios para permitirle renunciar a la exención, aplicando a la transmisión el IVA correspondiente, poder mantener, al final de esta cadena de presunciones, que la adquisición inicial, la que es precisamente objeto del presente recurso, ha sido destinada a una actividad sujeta y no exenta de IVA.”
Pero, ¿qué criterios utilizar para determinar si es posible la renuncia en función del “destino previsible”? En este punto, la DGT se ha decantado por atender a la naturaleza de los inmuebles que se transmiten para enjuiciar la procedencia de la renuncia, toda vez que, en función de sus características, es posible presumir si el destino que haya de darles el adquirente le permite la deducción del impuesto soportado. Así, entre otras muchas la CV 0964-09 de 05-05-2009, señala: “A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no. De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podría solicitar al transmitente la renuncia a la exención en el caso de bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable no en curso (programado o no).
Por el contrario, no sería razonable solicitar la renuncia a la exención respecto de aquellas adjudicaciones de inmuebles terminados que constituyan residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros, ya que, en la mayoría de los casos, la posterior entrega resultaría exenta sin que en estos casos sea previsible que se renuncie con ocasión de su venta posterior”.
Así, cabe plantearse si una vez alterado el “destino previsible” inicial nos encontramos ante un supuesto de incorrecta tributación en IVA produciéndose el efecto “rebote” hacia la tributación en TPO (la operación se encontraba exenta de IVA y no se renunció válidamente) o más bien cabe entender que, pese a todo, el gravamen por IVA es el procedente sin que se altere la sujeción a dicho impuesto como consecuencia de acontecimientos posteriores y sobrevenidos que evidencian el incumplimiento de uno de los requisitos a los que se condicionó la renuncia (acontecimientos éstos que en la mayoría de los supuestos serán ajenos a la voluntad de quien renunció y repercutió el impuesto).
Ignacio Valverde Yagüe
Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal 
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