Julio de 2010 ha registrado una gran productividad de la OCDE. En efecto, el 22 de dicho mes ha sido aprobada la versión 2010 del Modelo de convenio, la revisión de los tres primeros capítulos de la Guía de precios de transferencia, y la incorporación de un nuevo capítulo a las mismas, el IX, concerniente a la aplicación del principio de libre concurrencia a las reorganizaciones de empresas.
El capítulo se divide en cuatro partes. La última trata del análisis de la verdadera naturaleza de las transacciones realmente efectuadas (Recognition of the actual transactions undertaken / Prise en compte des transactions réellement effectuées). Esta parte constituye, en rigor, un desarrollo de los apartados 1.64-1.69 del capítulo I de la Guía, a cuyo tenor se entiende que el articulo 9 del Modelo de convenio ampare, en casos excepcionales, el no reconocimiento de las transacciones efectuadas entre las partes vinculadas cuando la sustancia económica difiere de la forma o aun cuando coincidiendo sustancia y forma los acuerdos efectuados en relación con la transacción, contemplados en su totalidad, difieren de aquellos que habrían sido adoptados por partes independientes actuando racionalmente desde el punto de vista comercial y la estructura en cuestión impide que la administración fiscal determine un precio de transferencia apropiado.
El citado desarrollo descansa sobre tres líneas maestras: el reconocimiento de la singularidad de las operaciones de reestructuración acometidas por los grupos multinacionales de empresas; el recordatorio de que el principio de libre concurrencia se aplica en relación con las entidades individualmente consideradas, y la declaración de que el artículo 9 del Modelo de convenio ampara las reestructuraciones efectuadas por motivos fiscales con tal de que tengan consistencia económica.
Así, en relación con la primera línea maestra, se afirma que el simple hecho de que el acuerdo entre empresas asociadas no se produzca entre empresas independientes no significa necesariamente que no cumple con el principio de libre concurrencia (9.172), pues las reestructuraciones a menudo llevan a los grupos multinacionales a implementar modelos de negocio globales que no pueden ser hallados entre partes independientes obteniendo así ventajas de la circunstancia de que pueden actuar de manera integrada (9.173), y respecto de la segunda línea maestra, que no es suficiente desde la perspectiva de los precios de transferencia que un acuerdo de reestructuración tenga sentido comercial desde la perspectiva del grupo como un todo, sino que debe cumplir con el principio de libre concurrencia respecto de cada entidad, tomando en consideración los derechos y riesgos inherentes, los beneficios esperados y las opciones realmente disponibles (9.178), debiendo evaluarse las compensaciones o indemnizaciones y las remuneraciones post-reestructuración, así como las circunstancias derivadas de la participación in un grupo multinacional (9.176).
Sin duda es la tercera línea maestra la que más llama la atención. Ya en la parte introductoria se anuncia que en una reestructuración consideraciones fiscales pueden ser un factor (9.163), pero donde con toda intensidad se concreta dicha línea es en el epígrafe destinado a la motivación fiscal (Relevance of tax purpose / Motivations fiscales). Así, se afirma que el hecho de que una reestructuración de empresas esté motivada por la búsqueda de ventajas fiscales no es suficiente para concluir que la misma no está de acuerdo con el principio de libre concurrencia. La presencia de una motivación fiscal o de un objetivo de naturaleza fiscal no justifica en sí mismo el no reconocimiento o descalificación de la estructura acordada por las partes (9.181), de manera tal que si las funciones, activos o riesgos son efectivamente transferidos, puede ser económicamente racional, desde el punto de vista del artículo 9, para un grupo multinacional reestructurarse con el fin de ahorrar impuestos (9.182).
Ahora bien, una cosa es que la reestructuración con fundamento real no pueda ser desconsiderada o recalificada en los términos de los apartados 1.64-1.69 y otra, bien diferente, que no quepa el análisis del cumplimiento del principio de libre concurrencia en relación con cada una de las entidades involucradas en la operación de reestructuración.
Vistas las tres líneas maestras en su conjunto el efecto práctico de las mismas puede condensarse en dos ideas:
- Las reestructuraciones de los grupos multinacionales deben ser respetadas aun cuando no tengan otro objetivo que el puramente fiscal, con tal de que impliquen transferencias reales de funciones, riesgos y activos. Por el contrario, si dicha transferencia es puramente aparente o artificiosa, las reestructuraciones podrán ser recalificadas y sus efectos no ser tomados en consideración.
- Las administraciones tributarias deberían apurar al máximo la posibilidad de corregir las irregularidades a través de la técnica de los precios de transferencia.
En todo caso es importante notar que la doctrina de la OCDE no se refiere a la forma en la que las administraciones tributarias deben aplicar las normas antiabuso de carácter general de manera tal que las mismas pueden aplicar otros tipos de ajustes previstos por su derecho interno (por ejemplo dispositivos antiabuso de carácter general o especial) en la medida en que sean compatibles con las obligaciones previstas en los convenios bilaterales (9.163).
Dicho esto, no parece arriesgado pronosticar que, dada la fuerza que la doctrina de la OCDE ha adquirido a raíz de su reconocimiento como elemento interpretativo en materia de precios de transferencia por la Ley 36 /2006, el nuevo capítulo IX de la Guía de precios de transferencia está llamado a tener una influencia notable.
Eduardo Sanz Gadea.
Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal 
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