La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Modehuis (352-08), de 20 de mayo de 2010, interpreta el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434, el cual faculta a los Estados miembros para no aplicar el régimen fiscal previsto en la misma cuando la operación tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal, y añade que el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en las operaciones, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.
El artículo 96.2 del TRIS traspone al ordenamiento interno el precepto comunitario, pero no inscribe la referencia a los motivos económicos válidos en el contexto de una presunción. Y de ahí, tal vez, la cristalización de dos posturas interpretativas: la concurrencia de motivos económicos válidos opera a modo de requisito para la aplicación del régimen fiscal; la no concurrencia de motivos económicos válidos fundamenta la presunción, rebatible, de que la operación se ha realizado con finalidades de fraude o evasión fiscal.
Pudiera pensarse que ambas posturas conducen, en la práctica, a los mismos efectos. No es así. La primera determinaría la inaplicación del régimen especial y la inmediata aplicación del régimen fiscal general, por lo común en vía de regularización tributaria, cuando la operación buscase el disfrute de una situación fiscal más ventajosa y no hubiera razones económicas que la justificaran; la segunda solamente determinaría la inaplicación cuando la operación buscase defraudar una norma tributaria.
En este contexto no es de extrañar que los contribuyentes hayan ejercitado masivamente el remedio a la consulta vinculante para conocer si la operación planeada merecía el disfrute del régimen especial, ya que la tributación inmediata de las plusvalías latentes por causa de no ser procedente la aplicación del mismo invitará, en muchos casos, a desistir de la operación.
La sentencia Modehuis establece tres criterios relevantes:
- Los motivos de la operación no son requisitos de aplicación pues el régimen fiscal común establecido por la Directiva 90/434, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean estos financieros, económicos o puramente fiscales…
- La ausencia de motivos económicos válidos como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo ( fraude o evasión).
- Los impuestos cuya defraudación motiva la inaplicación del régimen fiscal previsto en la Directiva 90/434 han de ser los incluidos en el ámbito de aplicación de la citada Directiva.
Véase cómo la sentencia parece inclinarse decididamente por incardinar el papel de los motivos económicos válidos en el contexto de la presunción.
Como quiera que el régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRIS está configurado sobre la base la normativa comunitaria los criterios interpretativos desplegados por la sentencia Modehuis vinculan a quienes deben velar por la aplicación e interpretación de las normas tributarias.
Por tanto, la aportación de la sentencia Modehuis a la seguridad jurídica no es menor.
Se recordará que la Ley 76/1980 concedía jugosas bonificaciones sobre las plusvalías de fusión, determinantes a la postre de mayores cuotas de amortización, a las operaciones de fusión y asimiladas que mejoren la estructura productiva u organizativa de las Empresas que se integran en beneficio de la economía nacional. Esta filosofía dirigista no es, desde luego, la que informa la Directiva 90/434 ni, por tanto, la que subyace al capítulo VIII del título VII del TRIS. ¿Podía temerse que tras un papel fuerte de los motivos económicos válidos en cuanto supuestamente habilitadores del régimen fiscal especial se hallaba el dirigismo fiscal?
No sería necesariamente acertada la respuesta positiva pero, en cualquier caso, la sentencia Modehuis, al delimitar el papel y función de los motivos económicos válidos, alzaprima la filosofía correcta, que no es otra que la de la neutralidad, como insistentemente vienen repitiendo las consultas de la Dirección General de Tributos. La adopción por las mismas de los criterios de dicha sentencia arrojará claridad y seguridad jurídica.
Eduardo Sanz Gadea.
Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal 