Algunas cuestiones sobre la duración de las actuaciones inspectoras en expedientes denunciados por presuntos delitos contra la Hacienda Pública (y II)


Como continuación de la anterior parte I de este artículo, procede ahora reflejar las conclusiones al respecto:

1ª CONCLUSION: LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA NO VENDRÍA VINCULADA POR LAS CALIFICACIONES QUE, SOBRE CATEGORÍAS JURÍDICAS TRIBUTARIAS REALICEN FISCALES, JUECES Y TRIBUNALES DEL ORDEN PENAL, EN EL EJERCICIO DE SUS FUNCIONES EN LOS EXPEDIENTES  DE DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA, EN AQUELLOS SUPUESTOS QUE LAS RESOLUSIONES DE TALES ÓRGANOS SUPONGAN: LA DEVOLUCIÓN DE TAL EXPEDIENTE O LA ABSOLUCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD PENAL SOLICITADA.

2ª CONCLUSIÓN: SI QUEDA VINCULADA POR LOS HECHOS DECLARADOS PROBADOS EN LAS RESOLUCIONES DE ESOS ÓRGANOS.

El problema para la Administración tributaria no termina aquí. Si me permiten es ahora cuando empiezan los problemas de la Administración tributaria.

No podemos olvidar que, ahora, habrá que finalizar el procedimiento inspector suspendido hasta esa fecha. Problema que por lo que se refiere a los aspectos sustantivos no vamos a tratar, por el contrario vamos a tratar los aspectos procedimentales.

Como señalamos al principio de la exposición el plazo de las actuaciones inspectoras, incluyendo dentro de este concepto la liquidación de la cuota no ingresada, tiene una duración máxima de 12 meses (art. 150. LGT). Sin olvidarnos que la remisión del expediente al MF o a la jurisdicción competente posibilita la ampliación de ese plazo por otro no superior al primero.

A esta posibilidad hay que añadir lo que se dispone en el art. 150.5 párrafo segundo de la LGT.

De una interpretación conjunta de  la normativa trascrita de la LGT podemos llegar a una  primera conclusión: el plazo máximo de duración para la finalización de las  actuaciones inspectoras de las que se hubieran deducido indicios racionales de un presunto delito contra la Hacienda Pública es de  30 meses;  los primeros 12 por aplicación del art. 150.1; los segundos 12 meses por  ampliación del plazo inicial de conformidad con el art. 150.4.b), si  no se hubiese ampliado antes de la denuncia;  y seis meses más por aplicación del art. 150.5. párrafo segundo, en cualquier caso.

Si hasta aquí parece claro que en los supuestos más extremos la Administración tributaria tendría hasta 30 meses para la finalización del procedimiento inspector del que se dedujeron indicios de presuntos delitos contra la Hacienda Pública pero no apreciados por el MF o Jueces y Tribunales, surge ahora una nueva posibilidad: no serían 30 meses desde el inicio del procedimiento sino que el plazo para finalizar sería 4 años a contar desde la notificación de la devolución del expediente por no apreciarse los indicios de delito.

Afirmación  que vendría dada por lo dispuesto en los arts. 66 y 68 de la LGT.

Si la remisión del expediente inspector a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal es causa de interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar, es consecuencia  que la reanudación de las actuaciones hace, por desactivación de la causa de interrupción: devolución del expediente,  que nazca de nuevo la integridad del plazo para liquidar del art. 66 de la LGT: 4 años.

¿Significa que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras reanudadas sería de 4 años?

No en mi opinión, sino que los plazos deberán ser los del art. 150 de la LGT.

Reanudadas las actuaciones inspectoras como consecuencia de la devolución del expediente, el incumplimiento de plazos previstos para su finalización conllevaría solo el efecto del art. 150.2.a):

“No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectora.”

Pero tal incumplimiento de los plazos para finalizar las actuaciones inspectoras  va suponer la prescripción del derecho a liquidar. El plazo de prescripción del derecho a liquidar  tendrá como día inicial del plazo de cómputo NO el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, ni el día de la reanudación de las actuaciones, SINO el día que cesó la interrupción por causa de remisión del expediente a la jurisdicción penal o la denuncia al Ministerio Fiscal. Es decir que solo quedarían enervada la interrupción de la prescripción por reinicio de las actuaciones inspectoras, pero en modo alguno quedaría enervada la interrupción producida por el conocimiento del asunto por los órganos jurisdiccionales. Precisemos más esta conclusión.

Si cuando se interrumpe la prescripción del derecho a liquidar por remisión al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción penal no había transcurrido los cuatro años desde la finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración-liquidación, es decir el plazo del art. 66 de la LGT, el incumplimiento del plazo del art. 150.1, o en su caso el plazo, del apartado 5, párrafo segundo de ese mismo art .150, no impedirá la oportuna liquidación, pues si bien la interrupción de la prescripción por inicio de actuaciones inspectoras quedaría sin efecto por mandato del propio art. 150 de la LGT, no es menos cierto que, nacería a la vida del derecho, la interrupción del plazo de prescripción por la propia remisión del expediente a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal.

Esta conclusión se ve avalada por la doctrina contenida en la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 3 de diciembre de 2007 (Referencia JT 2008/610).

Sentencia viene  a resolver si se había producido o no la prescripción como consecuencia de una orden del Tribunal Supremo que ordenaba retrotraer las actuaciones inspectoras a una fecha determinada. Concretemos los hechos: El T.S. en su sentencia de 22 de junio de 2004 (Referencia  RJ 2004/5214) anula una sentencia de la A.N. al objeto en exclusividad de elevar al integro unas cantidades sometidas a retención. En consecuencia se retrotraen las actuaciones inspectoras para tal elevación y practicar nueva liquidación. La Oficina Gestora recibió la sentencia del T.S con fecha 18 de octubre de 2004, notificando la nueva liquidación, de conformidad con lo ordenado por el T.S., el 17 de junio de 2005 (ocho meses menos un día después).

La entidad recurre la nueva liquidación, siendo desestimada su reclamación por el TEAC, recurriendo la entidad ahora a la vía contenciosa-administrativa. Es en esa vía en la que recae la sentencia que ahora comentamos. Así la A. N. se pronuncia sobre la compatibilidad de los plazos del art. 150 de la LGT con el art. 68 de esa misma ley.

Los argumentos del TEAC para desestimar la pretensión de la prescripción invocada por la recurrente son la prevalencia del art.68 de la LGT sobre las previsiones del artículo 150 de la misma ley.

El argumento de la Abogacía del Estado, frente al recurso en vía contenciosa-administrativa, fue que desde la recepción de la sentencia del T.S. que ordenaba una nueva liquidación hasta la fecha de la nueva liquidación, si bien había transcurrido más de seis meses, la interposición de recursos y reclamaciones interrumpieron la prescripción, por lo dispuesto en el art. 68 de la LGT, y ello por no ser incompatible con el art. 150.5.

La A. N. no comparte los argumentos de la Abogacía del Estado, previa afirmación de que era cuestión pacífica la aplicación al caso de la Ley 58/2003 aunque los hechos son anteriores a su entrada en vigor, argumentando que el art.150 al establecer las consecuencia singulares derivadas del incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras, ha de prevalecer sobre la regulación genérica para la interrupción de los plazos de prescripción del artículo 68.

Concluyendo que donde la ley no distingue no puede distinguirse, y si el art. 150.2 de la LGT hubiera querido establecer una limitación de efectos en cuanto a la prescripción lo hubiera hecho.

Solución que compartimos con el matiz antes señalado y que volvemos a precisar: si se incumpliese el plazo del art. 150, ya sea el general, ya sea el del número 5 de ese mismo artículo, se enerva la interrupción de la prescripción por inicio de las actuaciones inspectoras, pero no es menos cierto que si a la fecha de la interposición de los recursos, en nuestro caso, la remisión del expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal, no hubiera transcurrido el plazo de 4 años del art. 66 de la LGT, es esa nueva causa de interrupción de la prescripción de conformidad con el art. 68, produciría los efectos que le son propios y, en consecuencia, se reanudaría el computo del plazo.

Este problema del cómputo de plazos de duración de las actuaciones inspectoras se agrava, ahora, por la contradicción legal que se produce entre los arts. 66, 68, 150 y art. 180 de la LGT. Expliquémonos.

Si hasta ahora hemos realizado una interpretación, siempre a mi juicio, de integración de los art. 66, 68 y 150, la misma entraría en contradicción con el mandato del art. 180.1. párrafo tercero, que establece: De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.

La primera crítica que debemos hacer al art. 180.1 párrafo tercero es su escasa precisión terminológica.

Los plazos de prescripción no se suspenden, solo se interrumpen y sus efectos no son la reanudación del cómputo del plazo inicial, una vez enervada la causa de interrupción,  sino el reinicio de la totalidad del plazo previsto en nuestro caso 4 años.

Solo cabría una interpretación del por qué el legislador habla en el art. 180 de suspensión del plazo de prescripción, que no sería otra que el legislador no estaba pensando en el plazo previsto en el art. 66.1.a) de la LGT, sino en el plazo previsto en el art. 211.2 de esa misma Ley y, que no es otro, que el plazo para la terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria: 6 meses a contar desde su inicio. Al ser este un procedimiento que puede finalizar por caducidad, si se podría hablar de suspensión del plazo, lo que conlleva como consecuencia que suspendido el plazo para resolver por causa ajustada a derecho, la desaparición de esa causa llevaría a reanudar el plazo suspendido en el punto que estaba, sin que se produzca un nuevo cómputo de la totalidad del mismo.

No debemos olvidar que desde la Ley 1/1998 existe separación de procedimientos: procedimiento inspector por un lado, y el procedimiento sancionador, por otro, y el art. 180 de la LGT esta incardinado dentro de los preceptos reguladores del derecho tributario sancionador y de su procedimiento, fuera de los procedimientos de aplicación de los tributos en los que se incardinaría el procedimiento inspector.

Esta crítica e interpretación del mandato del art. 180 nos permite compaginar la postura que estamos manteniendo. Distingamos las siguientes situaciones:

A.- Si la remisión del expediente a la jurisdicción penal o la denuncia al Ministerio Fiscal se produce antes de la liquidación:

El procedimiento inspector no puede continuar por la bis atractiva del orden jurisdiccional para conocer el caso, se ha interrumpido el derecho a liquidar, al tiempo que nunca se ha podido iniciar el correspondiente procedimiento sancionador, por lo que no sería de aplicación el mandato del art. 180. La devolución del expediente inspector reanuda todas las posibilidades del art. 150 ya comentadas.

B.- Si la remisión se ha efectuado en el curso del procedimiento sancionador, la liquidación tributaria de la que trae su causa ha quedado suspendida en cuanto a su ejecutividad, al tiempo que ha quedado suspendido la instrucción y resolución de ese procedimiento sancionador a resultas del pronunciamiento de los órganos jurisdiccionales. En este caso podemos distinguir:

  • Si el pronunciamiento es de no a lugar la exigibilidad de responsabilidad en vía penal, renace al mundo del derecho tanto la liquidación cuya ejecutividad estaba suspendida, o en su caso, una rectificación de la misma en base a ese pronunciamiento, lo que conllevaría la práctica de cuantas actuaciones fueren necesarias para dar cumplimiento a la misma. Así tendríamos que distinguir:
    • El pronunciamiento no rectifica la liquidación suspendida: se reanuda el procedimiento sancionador en el plazo que le quedase cuando se suspendió
    • El pronunciamiento rectifica la liquidación suspendida: se la práctica nueva liquidación tributaria en base a los hechos probados  y se reanuda el procedimiento sancionador con una nueva propuesta de sanción adecuada a la nueva liquidación practicada, quedando como plazo para finalizar el procedimiento sancionador el que restase cuando se la denuncia.

Terminadas la tesis defendidas someto a mejor criterio fundado en derecho las mismas.

Francisco Velasco Cano.66

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