Algunas cuestiones sobre la duración de las actuaciones inspectoras en expedientes denunciados por presuntos delitos contra la Hacienda Pública (I)

El fin primordial de mi ponencia, que consta de dos partes, no es más que traer a este foro los problemas que surgen cuando concurren algunas de las circunstancias previstas en los arts. 150 y 180 de la LGT.

De este articulado deducimos las causas o motivos de reanudación de las actuaciones inspectoras:

«… mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.»

En consecuencia son dos los órganos, que mediante la tomas de decisiones de su competencia, los que habilitan para que la Inspección prosiga el procedimiento suspendido: Ministerio Fiscal (en adelante MF) y Jueces y Tribunales, que conozcan del asunto.

DEVOLUCION DEL EXPEDIENTE POR EL MINISTERIO FISCAL

La solución que contempla la LGT en este supuesto solo se pronuncia, como no podía ser de otra forma, cuando el origen del conocimiento del MF proceda de una previa denuncia de los hechos por parte de la Administración Tributaria.

No contemplando lo que debería ocurrir cuando la iniciativa del conocimiento de los hechos por otra vía: denuncia por terceras personas; investigaciones propias del MF, ya sea por ese delito o por otros conexionados al delito principal.

Los supuestos que se me ocurren como motivos de devolución del expediente serían:

1. Cuestiones que se refirieran al tipo objetivo: ausencia del presupuesto del tipo: relación jurídica tributaria;  ausencia de defraudación como conducta típica; ausencia de cuota defraudada.
2. Cuestiones que se refieran al tipo subjetivo: ausencia de dolo.
3. Cuestiones que se refieran a la imputabilidad: ausencia de persona imputable, como por ejemplo fallecimiento del imputable u otra causa de incapacidad procesal.
4. Cuestiones que se refieran a la punibilidad de la conducta, de especial trascendencia, la excusa absolutoria del art. 305.4 del C.P.

Si hubiera otros motivos, que por mi falta de conocimiento, se les ocurra las incorporamos al debate.

El delito del art. 305 del C.P. es de los denominados tipos penales en blanco, es decir, En palabras del profesor Muñoz Conde nos encontramos ante una ley penal en blanco cuando parte de la estructura de la norma penal: definición del supuesto de hecho punible, no se contiene  en la propia ley penal sino que ésta se remite a una norma distinta.

Ello nos va a llevar que el MF deba acudir al derecho tributario en las cuestiones que se refieran al tipo objetivo: ausencia del presupuesto del tipo: relación jurídica tributaria;  ausencia de defraudación como conducta típica; ausencia de cuota defraudada. Si bien esta remisión al derecho tributario debe ser matizada, en el sentido que si bien, se debe acudir al derecho tributario, lo es exclusivamente, para la determinación de las categorías jurídicas tributarias necesarias, no así respecto de otras cuestiones.

Así y por lo que se refiere, por  ejemplo, a la prueba se va a regir por el derecho penal y procesal penal, que no es coincidente con la teoría de la prueba en la LGT en sentido estricto (ver arts. 105, 106, 107 y 108)

Sirva de ejemplo el principio básico del derecho penal es la presunción de inocencia y el derecho a no declarar, por el contrario en el ámbito tributario rige el principio de colaboración del obligado tributario, que le lleva al deber de probar en determinados supuestos y en otros a aportar la documentación de donde deducir su conducta típica.

De aquí podríamos deducir que cuando aplicando el derecho penal y procesal no concurriese el tipo objetivo la devolución es ajustada a derecho, lo que determinaría la continuación de las actuaciones.

Igual solución podríamos llegar en los supuestos de la ausencia del dolo necesario; imputabilidad o excusa absolutoria.

En mi opinión no se producirían problemas en la reanudación de las actuaciones inspectoras por ausencia de dolo o imputabilidad, por el contrario si surgen los problemas cuando la causa de devolución afecte al tipo objetivo.

En el fondo lo que estoy planteando es el grado de vinculación a que puede venir compelida la Inspección cuando al reanudar el procedimiento existe un pronunciamiento del MF en el que se ha utilizado calificaciones de concepto tributarios.

La LGT guarda silencio, solo regula cuando es un órgano judicial el que se pronuncia, si bien la vinculación lo es solo respecto de los hechos:

«…la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.»

Adviértase que se omite toda referencia a fundamentos de derecho, calificaciones u otras categorías jurídicas.

¿Podemos extender por analogía esta solución a los supuestos de devolución del expediente por el MF?. ¿Cabe acudir a la analogía para salvar esta laguna?

En mi opinión SI

El fundamento vendría dado por el hecho de que la LGT somete a los mismos efectos: suspensión del procedimiento inspector, ya denuncia al MF como la denuncia a la jurisdicción competente de forma directa por la Administración tributaria, lo que haría carecer de sentido que los pronunciamientos, en el mismo sentido (devolución o sobresemiento o archivo o absolución),  de esos órganos sobre el asunto llevara a soluciones distintas sobre su eficacia en el procedimiento administrativo causa.

Pasemos pues al problema planteado sobre la vinculación de la Inspección   en la reanudación de las actuaciones a los pronunciamientos de Fiscales y Jueces.

1.- Decreto de archivo de la Fiscalía  en el curso de las diligencias de investigación iniciadas por la correspondiente denuncia de los órganos competentes de la Administración tributaria.

Pasemos a analizar  las diferentes causas que afecten al tipo objetivo:

1. Sí el motivo es la ausencia del presupuesto del tipo: relación jurídica tributaria, el MF se está pronunciando sobre no solo la ausencia de conducta típica, sino que se pronuncia sobre la existencia del propio hecho imponible
2. Sí el motivo es la ausencia del conducta típica: defraudación, el problema se diluye, toda vez que una cosa es defraudar y otra no ingresar, pues el pronunciamiento del MF solo afectaría a si la conducta del obligado está o no tipificada como delito, sin entrar en otras calificaciones. Los problemas vendrían en el posterior expediente sancionador, si bien aquí de  nuevo las podemos solventar aplicando la doctrina de nuestro TC que si bien mantiene que son aplicables los principios del derecho penal, dicha aplicación se deberá hacer con los matices propios del derecho sancionador administrativo.
3. Si el motivo es la determinación de una cuota inferior al límite del art.305 del C.P.: 120.000 €, de nuevo nos encontramos con un pronunciamiento que  puede utilizar calificaciones tributarias con incidencia en el pronunciamiento posterior. Aclaremos el supuesto con dos subsupuestos:
   • Si el MF se pronuncia que la cuota a efectos de delito, por concurrir los requisitos del derecho penal, es inferior a 120.000, completando el pronunciamiento con la concurrencia de esos requisitos en cuota inferior a ese límite, no se plantearía problemas, pues la liquidación lo sería por el todo, los posibles problemas surgirían en el procedimiento sancionador.
   • Si el MF se pronunciase declarando que la cuota tributaria no supera el límite del art.305 del CP, sin desglose o matiz alguno el problema surge, pues de nuevo el pronunciamiento del MF lo hace aplicando el derecho tributario, por lo que mantener en el procedimiento que se reanuda una cuantificación distinta plantearía contradicción.
4. Si el motivo es la ausencia de hecho imponible: … el pronunciamiento de la Fiscalía, en este sentido, solo vincularía en el orden penal, pero no para otro orden jurisdiccional como pueda ser el contencioso administrativo, único competente para resolver este tipo de cuestión, previo agotamiento de la vía administrativa.
   No obstante estas respuestas, no debemos olvidar que la devolución acordada por el Ministerio Fiscal no imposibilitaría la continuidad de la vía penal, pues cabe, aunque se puede dudar de su virtualidad de facto,  que se continúe la causa en el orden jurisdiccional penal si, para estos supuestos, se interpusiese  querella  por parte órganos tributarios competentes ante el juzgado correspondiente.

2.- Pronunciamientos de los jueces y tribunales:

En este caso cabría distinguir las consecuencias según el pronunciamiento lo sea en la fase de instrucción, o lo sean en la fase de enjuiciamiento.

2.1.-En la fase de instrucción nos encontraríamos con el archivo y/o sobreseimiento definitivo o provisional. Al tiempo que habría que estar a la causa y motivos de los mismos.

En principio podríamos dar por reproducidas las conclusiones anteriores, si bien con matices.

Los matices vendría dados por la propia configuración del delito contra la Hacienda Pública en nuestro Código Penal como un delito en blanco, de conformidad con la doctrina consolidad de nuestro T.S., aunque para algún sector de la dogmática penal no lo sea.

Partiendo de esta premisa, cuya propuesta de resolución lo haremos al tratar los fallos contenidos en las sentencias absolutorias, centraremos nuestro estudió de la cuestión en los pronunciamientos de los jueces de instrucción de archivo y/o sobreseimiento provisional o definitivo

El sobreseimiento provisional puede ser adoptado, como alternativa a la apertura del juicio oral o  al sobreseimiento libre, cuando concurran los motivos establecidos en la ley procesal: que no resulte debidamente justificada la perpetración del delito o cuando resulte del sumario que se ha cometido el delito pero no existen motivos suficientes para acusar a determinadas personas como autores, cómplices o encubridores.

El auto de sobreseimiento provisional no produce efectos de cosa juzgada material, no obstante contiene valoraciones judiciales de una situación  de hecho determinada, valoraciones que una vez firme el auto, no pueden ser modificadas salvo que aparezcan hechos novedosos no tenidos en cuenta al dictarlo. En consecuencia el sobreseimiento  cierra  el proceso penal de forma indefinida en espera que aparezcan hechos novedosos o personas responsables del hecho delictivo, que permitan al juzgador su revocación.

La normativa tributaria no distingue entre sobreseimiento libre  o provisional a los efectos de continuar el procedimiento, solo exige que sea firme y que el Tribunal no aprecie la existencia de delito, al tiempo que en la continuación, los órganos tributarios quedarían vinculados por los hechos declarados probados por los Tribunales.

De estas premisas podríamos llegar a la siguiente conclusión: el auto de sobreseimiento provisional cierra el proceso penal, lo que implica que, o bien no está debidamente justificada la perpetración del delito o estándolo no existen motivos suficientes para acusar a determinadas personas. En ambos casos no existe apreciación de delito por parte de los Tribunales lo que permite la continuación del procedimiento de acuerdo con los hechos declarados probados por los Tribunales conforme al art.180 de la LGT.

2.2.- Por lo que respecta al pronunciamiento de los órganos sentenciadores, en concreto, sentencias absolutorias, la calificación del delito contra la Hacienda Pública como un delito en blanco predeterminará las conclusiones a deducir.

El principio fundamental que establece la norma tributaria es la vinculación de los órganos de la Administración tributaria a los hechos declarados probados en la sentencia. ¿Se puede extender este principio a las calificaciones jurídicas que hagan esos mismos tribunales?

Para dar respuesta a esta pregunta hay que partir del  alcance de la jurisdicción penal a la hora de enjuiciar hechos delictivos: arts. 9 y 10 de la L.O.P.J.; art.3 de la L.E. Crim.

De estos preceptos se  deduce que la competencia del orden penal  se puede extender a todas las cuestiones relacionadas  con la relación jurídica tributaria: hecho imponible, devengo, base, tipo, cuota, deducciones, etc., lo que conlleva las necesarias calificaciones jurídicas de las operaciones con trascendencia tributaria sometida a su conocimiento al estar íntimamente ligadas al hecho punible.

¿Podrían los órganos tributarios no compartir  esas calificaciones y, en consecuencia, al reanudar las actuaciones inspectoras practicar las liquidaciones ad hoc en base a otras calificaciones?

De lege data nada se opondría a esta posibilidad.

Por lo que se refiere a la normativa tributaria, el mandato del art. 180 LGT también es claro:  la vinculación se extiende exclusivamente a los hechos declarados como probados, guardando silencio sobre las calificaciones, lo que permitiría calificaciones diferentes y/o contrarias.

Por lo que se refiere a la normativa procesal, la precisión del alcance de las posibles vinculaciones es mayor: solo a los efectos de la represión de los hechos perseguidos. Es decir que fuera de esos efectos represivos nada obliga a pasar por las calificaciones que los jueces y tribunales del orden penal haga de las cuestiones administrativas prejudiciales, dentro de las que se incluirían las tributarias.

Francisco Velasco Cano.

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