El Tribunal Supremo confirma la imposibilidad de condicionar la deducibilidad del IVA por motivos puramente formales


Recientemente el Tribunal Supremo ha venido consolidando una interesantísima doctrina jurisprudencial que establece la imposibilidad de condicionar la deducibilidad de las cuotas de IVA por motivos puramente formales, cuando se cumplen los requisitos materiales de deducibilidad.

Aunque la última Sentencia publicada al respecto es de mayo de 2010, las razones en que se fundamenta esta Doctrina Jurisprudencial ya han sido explicitadas en anteriores Sentencias del Tribunal Supremo, como las de fechas 25 de marzo de 2009 (Casación 4608/06, FJ 6°) y de 12 de noviembre del mismo año (Casación 1398/04, FJ 5°).

Fundamentos de esta Doctrina Jurisprudencial

Señala el Tribunal Supremo que el ejercicio del derecho a la deducción en el ámbito del IVA -en concreto, refiriéndose a un un supuesto de importación- queda sujeto al cumplimiento de determinadas formalidades (recogidas en los artículos 97 y 99 de la Ley 37/1992), establecidas por nuestro legislador al amparo del articulo 18.1.d) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva.

Ahora bien, señala el propio Tribunal Supremo que no cabe confundir el ejercicio del derecho a la deducción con su nacimiento, que se produce indefectiblemente en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (articulo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (articulo 10.3) y en el supuesto de las operaciones intracomunitarias con el de la adquisición, esto es, con aquel en el que se entienda efectuada la entrega de los bienes en el interior del país [articulo 28 quinto de la Sexta Directiva, incorporado por Ia Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 376, p.1)].

La Ley 37/1992, en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que el derecho a la deducción nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (articulo 98.1), salvo precisamente, además de para los casos de supuestos de inversión del sujeto pasivo, para las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de bienes, en los que tal derecho solo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles (articulo 98.2). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su articulo 15 dio al articulo 98.2 de la Ley 37/1992, que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducci6n nace con el devengo.

Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia ir perfilando un criterio en cuanto a la imposibilidad de condicionar la deducibilidad de las cuotas de IVA por razones puramente formales.

La conexión de la Doctrina del Tribunal Supremo con la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre este particular

En las Sentencias del Tribunal Supremo anteriormente citadas se viene considerando que las obligaciones formales en el marco del IVA están pensadas para facilitar la correcta aplicación del tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas o formales podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

En este sentido, cabe citar las Sentencias del TJUE de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00, apartado 30).

Consecuencias prácticas de esta Doctrina Jurisprudencial

Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del IVA ha llevado al Tribunal de Justicia y, en paralelo, al Tribunal Supremo, a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA.

Dicho de otra forma, cuando al amparo del articulo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquellas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. Es decir, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [Sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collee (C-146/05, apartado 31) y Ecotrade, ya citada (apartados 62 y 63)].

Miguel Rodríguez de Cepeda

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Acerca de Miguel Rodriguez de Cepeda

Miguel Rodríguez de Cepeda es Licenciado en Derecho por la Universidad de Sevilla, Diplomado en Derecho Comunitario por la Universidad de Sevilla y Master en Asesoría Fiscal por el Instituto de Estudios Cajasol. Asesor Fiscal – Asociado Senior de LANDWELL-PricewaterhouseCoopers, Abogados y Asesores Fiscales, en la oficina de Sevilla.
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Una respuesta a El Tribunal Supremo confirma la imposibilidad de condicionar la deducibilidad del IVA por motivos puramente formales

  1. claudia delgado dijo:

    Hola Miguel,
    me ha gustado mucho este resumen de la evolución jurisprudencial respecto a la deducibilidad del iva en supuestos diferentes a la situación de emisión de factura, pago y posterior inclusión en la declaración mensual/trimestral.
    Quizás para completar el artículo, hacer un pequeño comentario.
    La razón de esa resistencia a normalizar la deducibilidad del iva a la importación es porque en la importación concurren dos circunstancias que hacen al hecho imponible “diferente”: el pago es directamente a la hacienda pública, sin que exista sustituto del contribuyente, como en el caso de iva entrega de bienes / prestaciones de servicios; este pago goza de un plazo automático de ingreso de 30 días.
    El juego de estas dos circunstancias hacen que aplicar esta doctrina pueda significar en muchos casos que la devolución se produce antes que el pago.
    Un saludo, Claudia.

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