La crisis económica ha desatado una suerte de afán revisionista sobre la distribución de la carga fiscal. Los ricos, se dice, deben contribuir más al esfuerzo. Nadie sabría estar en contra de esta orientación. Pero la cuestión es cómo conseguirlo. Y, para no errar, lo aconsejable es la contemplación y el análisis sosegado de los objetivos y principios de la imposición en el sentido de Neumark. A esta tarea no debe hurtarsele ninguna parcela de la fiscalidad, habida cuenta del carácter sistemático que de la misma se predica. Tampoco, por tanto, la relativa a los beneficios en el contexto internacional.
A lo largo de los últimos veinte años los tributos que gravan la renta, principalmente el Impuesto sobre Sociedades, han ido recogiendo medidas relacionadas con dicha fiscalidad. Estas medidas pueden clasificarse en cuatro grupos: las destinadas a evitar o paliar la doble imposición ( exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera sea en el régimen ordinario o en el de las entidades de tenencia de valores); las que tienen por finalidad impedir el desplazamiento artificial de beneficios ( transparencia fiscal internacional, operaciones vinculadas, subcapitalización); las que están consagradas a fomentar la presencia de las empresas españolas en el exterior ( fondo de comercio financiero, deducción por actividades de exportación, reducción temporal por inversiones extranjeras); y las que pretenden remover las trabas a las operaciones internacionales de reestructuración ( régimen de las operaciones de fusión, escisión y asimiladas, y régimen de la compensación de pérdidas sufridas en las inversiones financieras en entidades extranjeras).
Este conjunto normativo puede ser estudiado desde diversas perspectivas, pero tal vez la más sugerente sea la concerniente a su adecuación a un modelo abstracto construido sobre la base de unos objetivos precisos y de los principios para lograrlos. ¿Cuáles son esos objetivos? ¿Qué principios deben seguirse?.
Nuestra pertenencia a la Unión Europea a la OCDE y a la OMC acota en parte los objetivos y principios, y también implica ciertas restricciones, lo que no significa, en modo alguno, que los problemas de la definición y puesta en vigor del conjunto normativo relativo a la fiscalidad internacional de los beneficios hayan de ser resueltos en las referidas instancias internacionales como, en ocasiones, haya podido sugerirse. Por el contrario, esta tarea, hoy por hoy, incumbe en lo esencial a las autoridades fiscales nacionales las cuales deben acometerla con pleno respeto a las obligaciones derivadas de la pertenencia a las referidas organizaciones.
Aquellas preguntas hallan típicamente respuesta en los libros blancos o en los documentos para público debate emanados de la autoridad fiscal. Pues bien, si exceptuamos las concisas reflexiones del Informe para la reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1995, lo cierto es que las importantes medidas normativas que en este campo se han adoptado con posterioridad al mismo no han contado con tal respaldo.
Los objetivos y principios probablemente hayan ido variando en el tiempo, al menos en parte, en razón a los distintos impulsos legislativos ya que, como es conocido, el conjunto normativo actualmente en vigor concerniente a la fiscalidad internacional sobre los beneficios ha sido aprobado en fechas diferentes. Véase el caso de las entidades de tenencia de valores extranjeros que nacieron fuera del perímetro de la consolidación fiscal para posteriormente ser incluidas en el mismo, o la eliminación de los límites específicos de la deducción por actividades de exportación, entre otros.
Seguramente podrá compartirse, a modo de común denominador, que el objetivo de la fiscalidad internacional es procurar una tributación de las rentas empresariales imputables a las actividades realizadas por las entidades residentes en territorio español que no provoque doble imposición ni permita el desplazamiento artificial de aquellas rentas hacia otras jurisdicciones fiscales. A partir de ese núcleo común habrá quienes postulen la continuidad e incluso el aumento de los incentivos fiscales para la denominada internacionalización de las empresas españolas, y quienes prefieran un diseño basado en la neutralidad. Y todos estaremos de acuerdo con que las normas deben ser lo suficientemente claras y precisas como para hacer viva realidad el principio de seguridad jurídica, no ya sólo por razones constitucionales sino también como motor de la confianza. También convendremos en una construcción proporcionada de las mismas.
Basta una somera reflexión sobre el conjunto normativo en el que actualmente se plasma la regulación de la fiscalidad internacional sobre los beneficios para concluir que, a la vista de los objetivos y principios esbozados, hay materia para el debate. He aquí algunas cuestiones que pueden incentivar el mismo:
- ¿Tiene sentido la transparencia fiscal internacional cuando los partícipes de las instituciones de inversión colectiva no tributan sobre las rentas acumuladas en las mismas difiriendo la tributación al momento del reembolso? ¿Es correcta esa forma de tributación de la inversión colectiva?
- ¿Tiene justificación que rentas exentas en la entidad de tenencia de valores extranjeros estén sujetas al régimen de inclusión propio de la transparencia fiscal internacional caso de ser obtenidas por determinadas entidades no residentes controladas?
- ¿Hace frente la vigente norma antisubcapitalización al delicadísimo problema de la imputación de la carga financiera de manera equitativa entre las distintas empresas de un grupo multinacional? ¿Cual es el patrón de la equidad y la proporcionalidad en esta materia?
- ¿Ofrece la norma antiabuso relativa a las operaciones de reestructuración empresarial los ingredientes adecuados para discernir lo regular de lo irregular?
- ¿Podría abrigar la exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera para inversiones financieras de más de seis millones de euros propia del régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros, financiada mediante pasivos financieros, una fuente ponzoñosa?
- ¿Está asegurada la eliminación de la doble imposición internacional respecto de las rentas para cuya obtención se precisan importantes gastos cuando la retención se practica sobre la renta bruta?
- ¿Las pérdidas sufridas por las filiales extranjeras deben ser soportadas por otra filial española de un grupo multinacional basado en el extranjero?
- ¿Contribuirá la contabilización de las operaciones vinculadas por el valor razonable a la más eficaz aplicación de la normativa fiscal o la perturbará?
- ¿Debería extenderse al ámbito de las entidades extranjeras el régimen de la consolidación fiscal?
- ¿Es correcta la imputación del fondo de comercio generado en una operación de toma de control de una entidad residente en territorio español a la propia entidad?
- ¿Son de aplicación directa las normas de los convenios bilaterales para evitar la doble imposición relativas a las operaciones entre empresas asociadas?
- ¿Hay exceso de conceptos jurídicos indeterminados en las normas que configuran la fiscalidad internacional sobre los beneficios? ¿Puede hacerse un esfuerzo para mejorar la concreción de la norma?
- ¿Por qué ha encallado la estrategia de la Comisión de la Unión Europea relativa a la base imponible común consolidada?
Seguramente han quedado en el tintero bastantes cuestiones, y en las planteadas tal vez pueda deslizarse la orientación profesional de quien las formula, pero a pesar de tales carencias queda en pié la esperanza de su utilidad en orden al debate al que se invita.
Eduardo Sanz Gadea.
Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal 