El elemento subjetivo en los Impuestos sobre la Renta


1. NOTA PREVIA

El sujeto pasivo es una variedad de la categoría general obligado tributario, mencionada en nuestro Derecho Tributario por el artículo 35 de la norma básica de nuestro Ordenamiento Tributario, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (en adelante, LGT), el cual es definido, de manera algo tautológica, en su apartado 1, como: “…las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias…”

Billetes euros 2 (L)La doctrina lo considera como el elemento subjetivo que define el hecho imponible de cualquier impuesto, en nuestro caso, la renta; la unidad, entidad o personalidad que posee la capacidad económica sometida a imposición, artículo 2.2, c) LGT.

Dentro de la categoría general de los “obligados tributarios”, creación de la LGT a partir de la Ordenanza Tributaria alemana, aparecen los contribuyentes, artículo 35.2, a) y los sustitutos del contribuyente, artículo 35.2,b).

Se puede ser, en consecuencia,  sujeto pasivo como contribuyente o como sustituto del contribuyente.

Los dos conceptos se detallan en el artículo 36 LGT:

     “1. Es sujeto pasivo el obligado tributario quien, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
2. Es contribuyente, el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.
3. Es sustituto del sujeto pasivo quien, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.”

2. LOS CONTRIBUYENTES EN LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA

Técnicamente, la calificación de los tres impuestos que en nuestro sistema tributario recaen sobre la capacidad económica renta, a saber el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR), como impuestos directos, obligaría a que el elemento subjetivo de su hecho imponible fuera el contribuyente, sin posibilidad de diferenciar entre contribuyente y sujeto pasivo, pues la realización directa de la renta obliga a calificar en tales gravámenes al elemento subjetivo como contribuyente.

Sin embargo, se anota inmediatamente la diferencia en el período de redacción legal de los textos básicos que regulan los tres gravámenes mencionados; así, en el IS se habla de sujeto pasivo, en el artículo 7 de su regulación básica: el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

Por el contrario, en el IRPF, se menciona expresa y exclusivamente al contribuyente como elemento personal del hecho imponible, tal y como indican los artículos 8, 9 y 10 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (en adelante, LRIPF).

También como contribuyente aparece en el artículo 5 de la normativa marco del IRNR, Real Decreto-legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por la que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRN), aunque en la imposición sobre la renta de los no residentes son también muy importantes la figuras del responsable y del representante, artículos 8 y 9 TRLIRNR, respectivamente.

En realidad, es erróneo definir como “sujeto pasivo” al elemento personal del hecho imponible en el TRLIS, pues su verdadera categorización, de acuerdo a la nueva LGT (2003), es la de contribuyente, ya que, al menos, legal o nominalmente, no es posible trasladar la cuota tributaria del IS a otra persona o entidad, por lo que la rúbrica del artículo 7 TRLIS debería ser la de contribuyente.

De esta manera, la forma de diferenciar a los elementos personales de los tres gravámenes sobre la renta, todos ellos contribuyentes, vendría dada por dos factores: la residencia en el territorio español y la personalidad.

Respecto de la residencia, resulta que, para poder ser sujeto pasivo del IS, la entidad contribuyente (sujeto pasivo, según artículo 7 TRLIS) ha de ser residente en el territorio español, artículo 8 TRLIS. Si la entidad fuera no residente, la tributación de la renta que la misma obtuviera en España, se gravaría bien conforme a las reglas del correspondiente Convenio de Doble Imposición o Tratado internacional firmado por España y el país de la residencia de la entidad, bien de acuerdo a las reglas del IRNR.

Lo mismo sucede en las relaciones entre el IRNR y el IRPF, pues solamente los contribuyentes residentes en territorio español pueden estar sometidos a este último (sin perjuicio de algunas reglas especiales que permiten la opción de tributar por alguno de estos dos impuestos personales).

La delimitación vía personalidad del contribuyente es mucho más compleja y, sin duda, no está bien perfilada en nuestra imposición sobre la renta. De esta forma, el Título III del TRLIS lleva como rúbrica: “El sujeto pasivo” y comprende los artículos 7 a 9, ambos inclusive.

Se trata de un Título introductorio, por un lado, se delimita de manera general, el sujeto pasivo (contribuyente) del IS, estableciendo las diferentes entidades que como tal se consideran, artículo 7.1. Por su parte, en el apartado 2 del artículo 7 TRLIS, se incluye otra característica fundamental de la sujeción al IS: el gravamen por la renta mundial, la antigua obligación personal de contribuir, lo cual supone la residencia en el territorio de aplicación del impuesto (ámbito espacial, artículo 2 TRLIS), definiéndose este concepto y el de domicilio fiscal en el artículo 8 TRLIS.

Precisamente, la tradición hubiese conllevado que las personas jurídicas fueran los contribuyentes del  IS y las personas físicas del IRPF, mientras que del IRNR lo serían las dos, en atención a que la clave de separación en este último gravamen, en relación a los otros dos tributos, no es la personalidad del contribuyente, sino la residencia en  territorio español.

Sin embargo, la existencia, por un lado, de las conocidas como entidades en atribución de rentas, con la problemática denominada en la doctrina de la personalidad jurídico-tributaria, artículo 35.4 LGT, es decir, el tratamiento de entidades como las comunidades de bienes y las herencias yacentes que no son personas jurídicas, pero tampoco, lógicamente, físicas y, por otra parte, el desarrollo de la problemática de los llamados “partnerships” en el Derecho Internacional Tributario, ha complicado enormemente las cosas . A esto se ha unido el desarrollo de múltiples figuras de “patrimonios separados susceptibles de imposición”, verbigracia, los Fondos de Inversión y carentes de toda personalidad jurídica.

Ello ha obligado a que, en todos los impuestos citados, se haya tenido que desarrollar un amplio sistema de reglas para atribuir las rentas a los socios, partícipes o miembros de estas entidades en atribución de rentas, incluyendo un sistema todavía más complejo, cuando en estas entidades alguno de sus miembros es no residente en territorio español.

Asimismo, el legislador ha extendido la “personificación” en el IS a múltiples entes que carecían de ella, caso de las Uniones Temporales de Empresas o que, simplemente, eran patrimonios separados, por ejemplo, los Fondos de Pensiones, lo que explica la larga relación de entes citados en el artículo 7 TRLIS y el peculiar artículo 7.3 TRLIS, donde, ante la enorme variedad de entidades, con o sin personalidad jurídica, que se sujetan al tributo, se utiliza para definir a las mismas el sinónimo entidad.

En cualquier caso, siguen existiendo problemas de delimitación, como demuestran desde la necesidad de crear un régimen fiscal especial en el IS para las comunidades vecinales de montes de régimen común, ejemplo preclaro de comunidad germánica, hasta las continuas discusiones sobre el tratamiento de la figura de los “trusts” en nuestro Derecho Tributario.

Domingo Carbajo Vasco.

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Acerca de Domingo Carbajo Vasco

Domingo Carbajo Vasco es Inspector de Hacienda del Estado, Economista, Abogado y Profesor en diferentes instituciones y escuelas. Posee experiencia internacional, en asuntos europeos, Twinnings y otras materias de consultoría fiscal y financiera.
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