La imprevisibilidad del destino previsible (y II)


… (viene de la primera parte)

Así, cabe plantearse si una vez alterado el “destino previsible” inicial nos encontramos ante un supuesto de incorrecta tributación en IVA produciéndose el efecto “rebote” hacia la tributación en TPO (la operación se encontraba exenta de IVA y no se renunció válidamente) o más bien cabe entender que, pese a todo, el gravamen por IVA es el procedente sin que se altere la sujeción a dicho impuesto como consecuencia de acontecimientos posteriores y sobrevenidos que evidencian el incumplimiento de uno de los requisitos a los que se condicionó la renuncia (acontecimientos éstos que en la mayoría de los supuestos serán ajenos a la voluntad de quien renunció y repercutió el impuesto).

Desde mi punto de vista, habrían de diferenciarse dos situaciones posibles en función de la existencia o no de una finalidad de fraude entre las partes intervinientes:

Primera: en la operación no hay “rastro” alguno de connivencia entre las partes con la finalidad de lograr una tributación “forzada” por IVA evitando de esta forma el gravamen de TPO.

Tal sería el caso, por ejemplo, en el que una entidad aseguradora que cuenta con dos sectores diferenciados de actividad (actividad de seguros, PR=0%, y arrendamiento de locales, PR=100%) adquiere un local en una segunda transmisión manifestando en la propia escritura su intención de destinarlo a su actividad de arrendamiento de locales. Supongamos igualmente que se cumplen las restantes formalidades a las que se condiciona la exención, motivo por el cual sería válida toda vez que el “destino previsible” que el adquirente del inmueble pretende dar al mismo le habilita a la deducción (prorrata del SD de arrendamiento del 100%). Supongamos ahora que la entidad adquirente (la aseguradora) habida cuenta de las condiciones por las que atraviesa el mercado inmobiliario decide utilizar dicho inmueble como sede de su actividad aseguradora sin derecho a deducción, dando por tanto al inmueble un destino distinto del inicialmente previsto.

En un supuesto como este cabría entender, conforme a criterios de seguridad jurídica para las partes intervinientes, que la renuncia se planteó correctamente no operando la exención en el IVA y tributando finalmente la operación por este impuesto. Todo ello sin perjuicio de reconocer que, efectivamente, el destino que finalmente se le ha dado al inmueble adquirido no habilita el derecho a la deducción al adquirente del IVA soportado. Dicha deducción debería ser objeto de rectificación conforme al artículo 114 LIVA (caso de que el inmueble no hubiera llegado a utilizarse efectivamente en la actividad de arrendamiento) o bien mediante el mecanismo del autoconsumo por paso de un sector a otro diferenciado de actividad (artículo 9.1.c. LIVA) en caso de que se hubiera llegado a utilizar en dicha actividad.

En este sentido, creo entender que es este el criterio que resulta de consultas de la DGT (entre otras, DGT CV 0964-09 de 05-05-2009 y V2150-09 de 25-09-2009), cuando señala: “(…) la transmisión onerosa de un inmueble en el supuesto de que la segunda entrega de tal inmueble, que quedó sujeta y no exenta del IVA por el mecanismo de la renuncia a la exención, cuando posteriormente, por razón del destino del bien, diferente del previsto inicialmente, se compruebe que no hubiera sido procedente la renuncia y sí la exención, estará, en principio, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa de un bien inmueble (artículo 7.1.A) del TRLITPAJD).

No obstante, la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD está supeditada a que tal transmisión no esté sujeta al IVA o, si lo está, al tratarse de un bien inmueble, a que esté exenta de dicho impuesto.

A este respecto, cabe indicar que la exención del IVA debe ser efectiva, sin que tenga tal consideración la exención renunciada en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 cuando se compruebe que no estuvo debidamente justificada por elementos objetivos, ya que en tal caso, la exención no se ha aplicado efectivamente (artículo 7.5 del TRLITPAJD).

Esta solución, además de acorde al sentido común, es la que menos distorsiones implica desde el punto de vista de la mecánica liquidatoria del impuesto. Entender lo contrario, es decir, suponer que la operación “rebota” a tributar por TPO supondría:

  • Para el adquirente: considerar el IVA incorrectamente soportado y, por tanto, necesaria la rectificación de la factura por parte del sujeto pasivo transmitente (o bien acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos). Por su parte, la CCAA de turno  procedería a liquidar la diferencia entre la cuota gradual de AJD (1% o 2%) satisfecha inicialmente y el (7% u 8%) de TPO.
  • Para el transmitente: sobrevenidamente ha realizado una operación inmobiliaria exenta que, de no ser esporádica, le incluiría en prorrata o agravaría la que ya tuviera, con el consabido efecto sobre su derecho a la deducción, o, en su caso, supondría la necesidad de aplicar el mecanismo de regularización de bienes de inversión.

En este punto, nos restaría por comprobar si las CCAA son de la misma opinión o simplemente consideran que la renuncia no tuvo efectos y gravan la operación por TPO atendiendo a un criterio eminentemente finalista, es decir, a la utilización que finalmente se haya dado al inmueble en cuya transmisión se renunció. De ser ello así, tendríamos servido un nuevo supuesto de conflicto IVA-TPO.

Segundo: las partes (normalmente vinculadas) diseñan la operación con la finalidad de tributar por IVA escapando de TPO dado su mayor coste, falseando la parte adquirente (con pleno conocimiento de la transmitente) su intención de destinar el inmueble adquirido a un uso que le habilitaría a deducir. Este supuesto, llevado al caso anterior de la entidad aseguradora, supondría que ésta adquiere el inmueble con la finalidad evidente de destinarlo a su sede de actividad, si bien manifiesta en escritura que el destino previsible que va a otorgar al mismo es el arrendamiento de locales (actividad con pleno derecho a deducción), lo cual motiva la renuncia a la exención. En este caso, el abuso de derecho que se produce por las partes nos llevaría a sujetar la operación a TPO negando validez a la renuncia operada por el incumplimiento, desde el inicio, del requisito del “destino previsible”. Así, en el momento de practicar la renuncia debe existir una intención, que pueda ser objeto de confirmación por elementos objetivos, de destinar el inmueble a una actividad generadora del derecho a la deducción. Dicha intención podrá ser objeto de comprobación posterior en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos (así lo viene interpretando la doctrina de la DGT). En definitiva, se trataría de comprobar la buena fe con que el adquirente realizó sus manifestaciones iniciales, tal y como a propósito de la cuestión relativa a las deducciones previas al inicio de la actividad matizó el TJUE (Sentencia Gabalfrisa de 21 de marzo de 2000), de forma tal que en presencia de una situación de fraude como la comentada procedería la tributación de la operación por TPO negando toda validez a la renuncia formulada.

Ignacio Valverde Yagüe

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2 respuestas a La imprevisibilidad del destino previsible (y II)

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